浅谈视同销售涉税审计方法_视同销售审计计划

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浅谈视同销售涉税审计方法

作者：王尤贵 李 颖

来源：《财会通讯》2009年第11期

视同销售是指企业发生特定的提供商品、劳务、不动产等行为后，会计上处理可能不作为销售业务核算、不确认会计收入，而税法规定应确认销售收入并计算缴纳税金的一种涉税业务。视同销售涉税审计可伴随企业审计业务一同进行，针对其会计、税务规定复杂性及涉税审计高风险性，必须研究视同销售涉税审计方法。

一、现场审计前方法

为了提高视同销售涉税审计效率，降低审计风险，现场审计前一定要充分准备，具体可采用以下方法：

(一)了解被审计单位及其行业经营特点，估计发生视同销售可能性首先，要充分了解被审计单位及其行业经营特点，具体做法有：可登陆被审计单位及其所在行业的多家网站，了解行业的经营特点、促销手段等，了解被审计单位行业中地位、经营产品等；使用电话或电子邮件等与被审计单位有关人员进行初步沟通，了解被审计单位的经营状况、市场份额、营销策略、行业竞争情况等；具体负责审计人员可以与有相同行业审计经验的同事交流，询问这种行业视同销售方式、频率等。其次，整理分析所了解到的被审计单位及其行业经营情况，运用职业判断估计发生视同销售可能性、方式、领域等，确定现场审计阶段重点审计领域。

(二)设计视同销售的调研问卷，做好审前调查因视同销售涉税审计主要风险为遗漏风险，设计视同销售的调研问卷应考虑各税种可能发生的视同销售规定及可能的会计核算，首先，要了解各税种视同销售的规定。具体而言有以下一些税种对视同销售作出了明确规定：一是《契税暂行条例细则》(财法字[1997]52号)第八条土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：如以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵债；以获奖方式承受土地、房屋权属；以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。二是《营业税暂行条例实施细则》第五条纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。三是《增值税暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。四是《消费税暂行条例实施细则》第六条条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。五是关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函[2008]828号)规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权届已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。六是国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发

[2006]187号)规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。并注意区分各税种视同销售规定异同，如产品内部使用，企业所得税执行法人所得税制是以所有权转移为判断依据，不作为视同销售，而消费税则按最终消费对象确认为视同销售。同时。应了解有些视同销售发生行业特点，一般土地增值税、营业税、契税易发生在房地产开发企业，增值税、消费税易发生在商贸企业，而企业所得税可能发生在各类企业。其次，了解视同销售会计核算规定。依据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》(财政部财会字[1997]26号)和《关于执行和相关会计准则问题解答(三)》(财政部、国家税务总局财会[2003]29号)文规定执行，会计上不作为销售业务核算，不确认会计收入，一般按照成本转账。与税法规定相比，会计只对自产自用的产品、捐赠核算做出规定，导致此外视同销售会计核算实务中不统一。再次，考虑税法与会计对视同销售规定及差异。为了获得更多的企业视同销售信息，应设计问答式问卷，以降低视同销售审计遗漏风险。

(三)审前获取各税种纳税申报表，取得纳税第一手资料在现场审计前获取各种税种纳税申报表，了解是否有视同销售业务，视同销售业务的纳税申报是否按税法规定。获取被审计单位会计报表，将其与各种税种纳税申报表对比，尤其是分析利润表，判断是否有少纳税可能性，为现场审计重点领域提供线索。

二、现场审计方法

针对视同销售业务的特点及税务与会计处理差异、其审计为整体审计一部分的特点，笔者认为，现场宜综合采用以下审计方法：

(一)分析性复核方法因会计对视同销售业务记为成本费用。对审计年度按月或更短时间测算成本费用明细项占收入比率，进行时序分析，对于比率异常变化的临近月份的成本费用会计账簿进行重点审查，关注账簿中摘要说明，确定成本费用的审计样本。

(二)实物盘点法为了避免审计遗漏风险，对存货、固定资产应采用实物盘点法，编制实物盘点表，将盘点结果与会计账簿核对，排除常规销售业务、差错影响之后，如果账载数多于盘点结果，说明有未及时入账的销售，进一步核查是否为视同销售业务。

(三)比较分析法现场获取被审计单位填制的视同销售的调研问卷，并应对其进行认真分析，了解被审计单位填制的视同销售业务情况。并将调研问卷与会计账簿、纳税申报表核对，分析是否有差异，差异是否符合常规，并判断是否有漏记视同销售业务情况，以及视同销售纳税是否及时足额。

(四)审阅法基于对被审计单位的经营了解、会计科目设置情况和视同销售的调研问卷的分析，确定有可能记载视同销售业务的会计账簿，如：应付利润、营业外支出、管理费用、应付福利费等进行审阅，发现异常，抽查对应的原始凭证，检查会计处理是否正确，将检查情况与纳税申报表核对，依据税法规定测算视同销售纳税是否及时足额。

(五)询问法为了避免理解差异，应围绕视同销售的调研问卷，与被审计单位有关人员进行充分沟通，以进一步发现视同销售业务是否漏记及核算纳税申报问题。并询问被审计单位近年是否接受过审计检查，如接受过审计检查，要索取并分析检查报告等；并询问被审计单位是否受过行政处罚等，如果受过行政处罚等，要了解原因。并根据情况，判断是否追加视同销售涉税审计程序。

三、现场后审计方法

为了控制视同销售业务涉税风险，审计报告阶段，应综合各种审计结果，具体方法如下：

(一)比较分析法一般大型项目会由多人参与，底稿比较分散，项目负责人应综合所有底稿，比对底稿之间逻辑关系，尤其将视同销售业务底稿与相关的收入、成本费用底稿比对，判断视同销售业务审计结论正确性。

(二)分析性复核法剔除已发现的视同销售业务对收入、成本费用等科目影响之后，再时序测算成本费用明细项占收入比率，分析比率是否异常；另外，如有同行业比率，应与其进行比较。最后，判断视同销售业务有无遗漏、审计结论是否正确。