构建国库会计理论框架的设想_会计理论体系的构建

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构建国库会计理论框架的设想

不论是企业会计、预算会计还是银行会计，它们的理论基础框架基本是相似的，但由于它们自身核算的对象不同、服务的对象不同，理论基础会有所差异。国库会计是 介于预算会计与银行会计之间的一种特殊会计，它的理论框架至今没有清晰的定义，本文以基本会计理论为基础，对国库会计理论框架的构建提出了大胆设想。

会计基础理论框架

会计基础理论框架是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，用来指导、规范会计实务。具体可分为二个层次：

第一层次由会计基本假设、会计对象和会计目标构成。

会计基本假设非常重要，因为不论是企业会计还是政府会计，他们都是会计学中不同的分支，都处于特定的市场经济这个客观环境之中，所以会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等基本假设也基本适用于国库会计，但在具体运用时，国库会计还具有特殊性。会 计对象是相应的会计主体进行会计确认、计量、记录、报告的范围，衡量会计对象正确与否的标准是看相应的会计学能否科学、全面、客观、真实地反映责任主体的 受托责任，并为相应的管理、控制与评价提供及时有效的会计信息。会计对象决定着会计学的内容，它是会计学的一个重大理论问题。

会计目标是指会计所要达到的目的或要得到的结果，体现会计信息使用者的要求。会计目标如何，将影响到会计主体、会计体系的设计，提供信息的范围和质量的范围，进而影响到会计要素的定义和分类。

会计基本假设、会计对象和会计目标都受会计环境的影响。会计基本假设由客观环境所决定；会计对象来自于会计的客观环境；会计目标则反映使用者的主观意图，受制于会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位。

第二层次主要包括会计要素、会计信息质量特征。

受 基本假设的制约，考虑会计的目标，会计对象具体化为会计要素，为了实现会计目标，保证会计信息的有用性，会计要素在确认、计量、提供有用的会计信息时必须 具备规定的质量特征。根据确认与计量的概念和标准，把会计系统的数据，按照会计要素的定义与特征转变为有用的会计信息，传递给会计信息使用者。

国库会计基本理论框架的构建

根据国库会计的特点, 国库会计基础理论框架也可以由二个层次组成。

（一）第一层级的构建

1、国库会计基本假设

国库会计假设内容应包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量和预算控制，前四项属于描述性假设，后一项属于规范性假设。

（1）会计主体

会计主体也称会计实体，是会计基本假设的核心，用以界定会计核算与报告的空间范围，是从事经济、社会活动，并对此进行会计核算和报告的特定单位。

在市场经济中，企业是典型的会计主体。以企业作为会计主体时，每一个企业只需要一套属于它自己的日记账、分类账和会计报表就能够实现会计目标。

而 国库会计的会计主体就比较复杂。它必须分别报告不同用途的财务资源的收支情况和结果，它对外承担受托责任的整体是人民银行，国库只作为人民银行中的一个部 门，国库部门需对各级预算收入、支出、退付及划拨、清算等资金运动情况进行真实、准确、及时、完整的记录、反映和监督，并向财政部门报告财务资源的收支情 况和结果，另外，国库部门还需通过银行会计核算方式记载账务，将同级财政收支情况反映在中央银行资产负债表上，因此，国库会计主体采用了双重视角，分为记 账主体和报告主体，即记账主体是中央银行，报告主体为财政部门。

（2）持续经营

在企业会计中，我们通常假设，一个会计主体除非提供“反证”，否则他将在可预期的未来持续不断地经营下去。会计学界普遍认为，持续经营是一个必要的和重要的会计基本前提，它要求企业对资产的计价必须建立在非清算的基础上。

在 政府会计中，政府强调其公共活动的连续性也是非常必要的。因为政府与企业主体不同，它不以盈利为目的，其开展各项活动不仅不能带来赢利，而且所有的活动都 必须耗费一定的资财，如果不做这样的假设，我们就很难想象一个社会能够延续下去，同样国库会计是国家财政预算管理的重要组成部分，必然具有连续性。

（3）会计分期

会 计分期和货币计量假设这两个假设对企业和政府都具有普遍的适用性，但有一些区别。关于会计分期，在国库会计中，比企业更详细、更重要。例如：国库会计除了 用按月份、季度、年度进行分期核算和报告外，还要求按旬报核算并提供预算收支的旬报。会计分期的假设保证了资源的委托方能够定期了解到政府或政府单位履行 受托责任的情况。

（4）货币计量

关于货币计量，政府由于不计算盈亏，所以在计量属性方面国库会计只以历史成本作为计价基础，除非特殊情况，否则不要求采用类似于现行成本、现行市价的计量属性。

（5）预算控制

政 府或政府单位的财务资源主要是凭借国家的权力无偿地、强制地、固定地向纳税人征收的各种税收，并用于维护国家主权、社会政治的繁荣与稳定，即间接地用于纳 税人。政府的财务资源应取之于民，用之于民。如何取法，取多少；如何用法，用多少，必须凭借预算进行控制，所以，预算控制在国库会计中发挥着重要作用。

在企业，必要的预算主要是一个内部管理程序，它是弹性预算，缺乏法律约束。而在政府部门中，预算是公共政策和财政意图的体现，使具有法定约束力的一种控制机制。预算控制是国库会计确认、计量和报告的基本要求，也就是基本前提。

2、国库会计对象

国 库会计所反映和监督的内容，是由国库在国民经济活动中所处的地位及其业务活动的特点决定的。根据我国委托制国家金库体制的特点，国家预算款项的收纳、保管 和支拨等工作都由人行办理。这样，国家组织的预算收入、安排的预算支出、地方各级财政库款的收纳、报解、支出、退付和国债款项的收缴、兑付划转等，这些资 金运动的过程和结果，就构成了国库会计反映和监督的对象。

3、国库会计目标

会 计目标是会计系统能够期望达到的预期目的或境界，它是整个会计系统运行的定向机制。关于会计目标表述的观点，目前来看主要有两种：受托责任观与决策有用 观。受托责任观认为，财务会计目标是向资源的提供者报告资源的受托管理情况，它以历史的、客观的信息为主。决策有用观却认为，财务会计的目标应是向信息使 用者提供对他们进行决策有用的信息，因此，更强调信息的相关性、有用性。

根据我国国库会计信息使用者及其对会计信息的需求，目前我国国库会计目标总体应该定位为如实向委托者报告和说明履行受托责任的过程及其结果，并为各级政府提供有助于决策的会计信息。可以通过三个层次表述：（1）国库会计应该提供有助于各类信息需求者进行各种决策时所需要的会计信息，包括各级政府、财政部门、征收机关、中央银行、社会公众等。（2）根据我国的会计环境，目前国库会计的目标是严格依据国家有关法律、如实反映和监督国家预算收入的形成和支出过程，提供国库资金现金流量和存量信息，从而反 映、监督和促进国家预算的执行，提高公共资源的使用效益，为国家宏观财政政策、货币政策的制定、执行和调整提供重要的决策信息。（3）随着会计环境的变化，在制度允许的范围内，国库可以适当对作为资源提供者的纳税人、捐赠人及广大社会公众提供决策有用的会计信息，帮助政府履行公共受托责任。

（二）第二层级的构建

1、国库会计要素

从 会计的对象看，会计要素是会计对象的具体化，而对象则是会计要素的综合、抽象和概括，它们是同一事物的不同表现，分类则成要素，综合则为对象。按照会计要 素的定义，国库会计要素可分为资产与负债。资产是指过去的交易或事项形成并由政府拥有或控制的资源，该资源预期会给政府提供服务潜力或带来经济效益。负债 是指过去的交易或事项形成的现有义务，履行该义务预期会导致含有服务潜力或经济利益的政府经济资源外流。从记账主体角度看，体现在中央银行会计报表中的资 产为在途资金占用，负债为经理国库款项。

2、国库会计信息质量

信息质量是对主体提供财务报告的基本要求，如果信息不能在质量上达到保证，将无助于自信息使用者的决策，甚至对信息使用者的决策产生误导。所以为了能够给会计主体提供的财务信息真正有助于使用者作出相关决策，就必须对财务信息的质量提出具体的要求。

IASC、FASB、GASB以 及我国预算会计制度对财务报告的信息质量特征具有相似性，而且政府财务报告与企业财务报告的特征也基本相似。因此，根据国库会计的特点，财务报告应具备的 信息质量特征可以概括为：可靠性、相关性、可理解性、及时性、可比性、一致性、重要性。在这些质量特征中，可靠性和相关性是主要的质量，可比性和一致性是 次要的质量。可理解性，说明信息必须含义明确和准确，不可含糊不清，模棱两可。可靠性说明信息必须是公允的，在当前条件下，可靠性显得尤为重要。相关性说 明信息必须导致决策的差异。及时性说明信息必须及时提供。可比性说明应尽可能减少备选的会计方法。信息一致性说明会计方法的前后各期基本稳定。重要性说明 它对决策不是无足轻重。

（作者单位：中国人民银行沈阳分行）