审计研究简报_审计研究简报简报
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审计研究简报
第19期（总第224期）
审计署审计科研所
2011年10月19日
《国家审计准则》执行情况的调研简报
2010年9月1日审计署发布了《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称“准则”），并于今年1月1日起施行。为了解准则实施半年多来的情况，审计署审计科研所的研究人员于今年7月份到浙江、甘肃两省和兰州特派办等单位调研。这次调研除到省审计厅和特派办外，还到市（县）级审计局和一线审计小组座谈，获得一些第一手情况。下面将调研情况简要报告如下。
一、贯彻实施准则的基本情况与做法
（一）组织富有针对性的学习培训，深化对准则的认识理解。
准则发布后，一些省级审计机关普遍举办专题培训班或通过视频系统在各省范围内培训，使全体审计人员充分认识制定准则的必要性，掌握准则的体系结构、主要内容，初步理解准则。浙
— 1 — 江省审计厅在培训中重点讲清楚准则的规定条款和为什么这样规定，有针对性地讲解与特定审计人员岗位职责密切相关的准则内容，引导他们正确理解把握准则的精神实质。甘肃省审计厅在准则颁布后及时下发了贯彻落实准则的意见，要求全省各级审计机关迅速组织学习，使审计人员领会准则的精神实质，熟悉准则的主要内容和要求，按照准则实施审计业务。兰州特派办因实施财政大格局审计项目，专门指派法规处人员到审计现场讲解准则，指导一线审计人员执行准则，共同研究解决准则实施中的问题。特派办还以准则为内容，拟定100道考题组织审计人员考试，以此督促其熟练掌握运用准则。
通过学习培训，审计人员深化了对准则的认识理解，不仅认识到准则在国家审计近30年的发展历程中的重要战略意义，而且更深刻地认识到所蕴涵的“国际性”内容。浙江省审计厅的审计人员学习准则后认为，准则体现了与国际审计职业接轨的国际性特色。第一，在审计实施方面，准则第57—73条明确了编制审计实施方案的实质性要求：一方面，审计组应当运用审计风险理论和重要性原则，调查了解被审计单位及其相关情况，结合适用的标准判断被审计单位可能存在的问题，即风险领域或者风险点。另一方面，审计人员要运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，评估判断其重要性和可能存在的重要问题，即重要风险领域或风险点；在此基础上，确定审计事项和审计应对措施，形成审计实施方案。准则的这些要求体现了风险
— 2 — 导向审计的理念、方法和技术。风险导向审计的理念和模式，是以审计风险评估为中心，将审计事项的风险控制在可以接受的风险水平内。当然，准则规定了在编制实施方案阶段控制和降低审计风险的实质性要求，但是审计人员如何判断、评估重要风险领域或风险点，并形成相应的审计重点、内容、步骤和方法，还需要以“指南”的形式加以规范化、具体化，实现可操作性。在这方面，国际大会计公司和发达国家的审计机关已经开发出相应的程序，我们下一步具体落实准则的有关规定，可资借鉴。
浙江省审计厅的审计人员认为，准则的国际性还体现在审计报告阶段。准则第123条第五款要求，在审计报告中要披露“以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况”（即审计整改情况）。这个规定充分借鉴了国际上政府审计（例如GAO审计）和联合国审计的经验，体现了国际通行的惯例做法。联合国审计高度重视审计整改情况，实施审计时必须逐条核实以往审计建议的执行情况，并按照“完全执行、部分/正在执行、尚未执行”三种情况分别统计百分比，在审计报告中披露。我们在执行准则的过程中，还需要对这个规定具体化、规范化，例如对以往审计决定、建议的时间界定，有我国的特殊情况。联合国审计项目是定期审计，每年审一次，以往的审计决定、建议默认为上年度的审计结果。而我国的审计项目除预算执行项目外，其他多数项目为不定期审计，那么“上次审计决定、建议”指多长时间，“追溯以往”仅指上次审计还是以往历次审计结果，应当有一个基本规定。另外在审计期
— 3 — 间已经整改的问题，如果不分问题的性质、金额大小、情节轻重而都在报告中披露，可能影响被审计单位整改的积极性，不利于整改；如果制定一个具体规范的、按照问题的重要程度披露的标准，可能更有利于审计整改。第二，检查会计师事务所（社会中介机构）的审计报告披露问题，也应当在审计机关的审计报告中一并披露，这也是国际上审计机关的通行做法，也有利于我国的有关部门了解掌握被审计单位和事务所的情况，落实责任追究机制，并实施必要的监管措施。
（二）制定配套的具体业务公文格式，规范执行准则。
今年3月，审计署为贯彻落实审计法及实施条例和准则，进一步规范审计文书的种类、内容和格式，研究确定了10种主要审计文书及其参考格式，制定了3种审计文本参考格式。各地方审计机关和特派办也积极主动地执行落实审计署的规定，结合本地本单位的实际情况及时补充完善这些文书格式，对于准则的程序化规范化发挥了重要作用。
兰州特派办在审计署规定的基础上，增加了审计调查了解记录、重要管理事项记录、审计组审计报告审核批准单等文书，修订了11种审计文书格式和13种审计文本格式。甘肃省审计厅根据准则的规定，及时统一了各市州审计机关的审计调查了解记录、审计底稿、审计实施方案等15种审计文本参考格式。浙江省审计厅集中精力将准则细化、具体化，重构业务流程，及时转发审计署与准则配套的审计文书文本及格式；为实现准则要求的审计业
— 4 — 务流程，法规处提出需求，厅计算机中心做好相关流程开发工作。
在认真学习准则的基础上，各单位在2011年的审计项目中，已经全部开始执行新准则。
二、贯彻实施准则的重点工作
由于2004年以来贯彻执行“六号令”的基础比较好，这次贯彻执行“准则”，各审计机关的一个显著特点是措施具体、措施的针对性强、可操作性强，特别针对“六号令”中未列明而准则中新增加的内容，三个单位都制定发布了具体法规制度。例如准则第四章第四节（重大违法行为检查）和第五章第五节（审计整改检查）都是新增加的内容，三个单位不约而同都把“审计整改”和“审理”作为贯彻准则的主要措施。
（一）将推动审计整改作为执行准则的重点。
准则第163、165条规定：审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改；审计机关在出具审计报告、作出审计决定后，应当在规定的时间内检查或者了解整改情况。第168、171条规定：审计机关整改检查报告的主要内容包括：检查工作的开展情况，检查的时间、范围、对象和方式等；被审计单位和其他有关单位的整改情况；没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议等。审计机关汇总整改情况，向本级政府报送整改情况的报告。准则的“整改”规定对于审计机关充分发挥职能作用、确立审计工作的严肃性和权威性将起到重要作用，三个单位都充分认识到审计整改的重要意义，因此
— 5 — 高度重视贯彻落实。
浙江省审计厅今年上半年开展了上年度审计结果整改情况集中跟踪检查和督促落实工作，从五个方面检查督促整改工作：一是被审计单位对审计处理处罚决定的执行情况；二是被审计单位对责令自行纠正事项的整改情况；三是被审计单位对改进管理和完善制度的意见建议的采纳情况；四是被审计单位对移送处理书的落实情况；五是省政府领导要求对审计中发现的重大问题进一步整改的批示的落实情况。6月份浙江省审计厅已经将审计整改落实情况向省政府报告。
甘肃省审计厅也在上半年对去年审计的5个单位进行了整改督查，其中包括经济责任审计和财务审计项目。在整改督查中，审计人员到现场查看账簿和整改资料，查阅相关的整改制度规定，全面了解整改落实情况。5个被审计单位审计中共发现问题38个、问题金额8.6亿元，涉及财务管理、经济管理、基本建设、基金管理等多个方面。到5月底，5个单位已落实整改问题33个，占应整改问题的86.8%；整改金额4.5亿元，占应整改金额的52.3%；部分整改和正在协调有关单位制定整改计划的问题5个，涉及金额4.1亿元；制定、完善、修改各项制度116项，整理归纳各类制度95项。当然在审计整改督查工作中，也发现了一些审计工作中的问题，主要的有：第一，审计报告反映的个别问题涉及到其他单位和部门，被审计单位自身难以短时间内整改到位；第二，审计报告提出的个别审计建议针对性和可操作性不强，被审计单
— 6 — 位难以执行和采纳；第三，个别问题的整改需要一段时间，被审计单位立即整改纠正存在资金调度等方面的困难。6月份甘肃省审计厅已向省政府上报了“审计整改督查报告”。
（二）采取切实措施，强化审理复核工作。
准则第141条规定：审计机关业务部门应当复核下列事项，并提出书面复核意见；在八项复核内容中，相对于“六号令”新增加了三项内容，即审计实施方案确定的审计事项是否完成，审计发现的重要问题是否在审计报告中反映，被审计单位等提出的合理意见是否采纳。准则第142、143条规定：审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果；相对于“六号令”的第67、68条，主要的审理内容比过去的“复核”内容增加了两项，即审计实施方案确定的审计事项是否完成，审计发现的重要问题是否在审计报告中反映。这些修改和规定，对于控制和降低审计风险、更充分地披露审计发现的问题、发挥审计机关的职能作用都有重要意义。因此各审计机关都高度重视审理复核工作，制定了相应的制度措施。
甘肃省审计厅为此制定了《审计项目审理工作试行办法》，明确指出：“审理”是指依据《审计法》及其实施条例和《审计准则》的有关规定，对审计项目实施处室提交的审计报告以及相关审计事项进行审查修正的行为。《办法》规定：审理中要对审计程序、实施方案及其调整、审计证据、审计底稿、法律法规适用、定性处理处罚、自由裁量权使用、审计评价、审计建议、审计结果类
— 7 — 文书格式、审计报告表述等程序或内容进行全方位审理。具体的审理内容包括四个方面：第一，审计实施方案的执行情况，方案中确定的内容、重点、方法、步骤和人员分工落实情况，审计实施中调整方案的原因、调整结果及按程序审批情况；审计记录中关于审计事项查证过程和结果的记录情况；审计底稿中记录的违法违规问题在审计报告中的反映情况等。第二，审计证据是否符合客观性、相关性、充分性、合法性；审计底稿中记录的审计结论或者发现的问题是否表述清楚、数据无误、定性准确、结论恰当、法律法规依据正确。第三，审计报告反映的情况和问题事实表述是否清楚，适用法律法规和规章是否正确，审计评价、定性、处理处罚、移送等是否恰当，报告编制是否规范，同类项目审计报告中对同类问题的定性和处理是否一致。第四，其他需要特别关注的重要事项。
浙江省审计厅今年2月发布了《审计项目复核审理工作试行办法》，其中第3条规定：厅法规处是专职审理部门，对厅机关直接实施的审计项目进行审理；经济责任审计项目由经济责任审计处审理。《办法》在准则的基础上具体规定：每个业务处设立一名兼职审理员，对本处提交审理的审计项目进行“形式审查”，主要审查提交的审理资料的完备性和审计结果文书格式的规范性；审计组根据兼职审理员的“形式审查”意见，补充资料和修改格式。法规处审理的主要内容包括：审计实施方案编制和调整的合规情况、执行情况；审计发现的重要问题在审计报告中的反映情况；
— 8 — 主要事实描述、相关证据的适当性、充分性情况；适用法律法规的适当性；评价、定性、处理处罚意见的适当性，以及同类项目审计报告中对同类问题的定性处理的一致性；有关审计程序执行的情况。
浙江省审计机关的审理工作扎扎实实，省市县三级审计机关分层次、分阶段、分3年逐步全面开展审理。第一步，今年上半年省厅已经全面开展了审理工作，完成审理项目28个。审理中发现的准则执行的问题有八类：一，审理资料不全；二，一级审核、二级复核不到位；三，重要管理事项记录不全；四，审计报告中反映问题的小标题不规范；五，反映问题的要素不全；六，审计发现的问题与审计对象不匹配；七，问题定性不正确；八，审计建议没有针对性。第二步，浙江省市县级审计机关今年开展审计项目审理试点，建立健全审理机制，制定相应的审理制度规定；另外至少选择2个项目进行审理试点，确保市级审计局明年全面开展审理工作，县级审计局2013年全面开展审理工作。
（三）建立和完善质量控制体系，加大措施落实力度。
今年准则实施一开始，各地审计机关就在前些年贯彻执行“六号令”、大力推进审计质量控制的基础上，按照准则第172、173条的规定，按照“五要素”的要求建立健全或修改完善审计质量控制体系制度。审计质量控制的“五要素”是：审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控。这方面的具体工作有两项。
— 9 —
第一，建立质量控制体系，强化审计质量考核和责任追究。
甘肃省审计厅为贯彻落实准则，及时清理了原审计业务管理方面的规章制度，废止修订了与准则不一致的内容，有针对性地建立健全了与准则配套的质量控制体系。今年2月他们制定了《审计质量考核办法（试行）》，按照准则的要求进一步明确了质量考核的组织领导、考核方式方法、考核程序、考核事项的具体内容和要点、考核结果的运用等内容。特别是他们制定了“审计质量考核标准及评分办法”，按照审计程序设置了九个考核大项目和50个考核小项，量化了审计质量标准、要求和考核评分办法。今年4月11日，甘肃省审计厅修订了审计质量控制和过错责任追究办法，对于审计人员和业务部门遵循准则的情况、对于每个审计程序和审计结果进行全员、全岗位和全过程的质量控制。这个办法确定了审计项目的质量标准、审计实施的质量控制及其责任、质量控制责任评估和责任追究、对于优秀审计项目的奖励、质量控制责任免除等等制度措施。今年4月18日，甘肃省审计厅修订了优秀审计项目评选办法，规定了参评项目的基本条件、评选工作的组织和评选程序、优秀审计项目的奖励办法等。
第二，加强审计质量检查，落实质量控制各项措施。
浙江省审计厅今年5月开展了执行落实准则的执法检查，目的是揭示审计质量控制的薄弱环节，分析原因、提出建议；收集、总结审计质量管理方面的典型经验，强化质量控制。这次检查的重点是2011年全省各级审计机关执行准则的情况，主要内容有：
— 10 — 第一，审计实施方案的细化情况，实施方案管理标准的执行情况。第二，审计文书格式，重点是检查审计署新发的“审计文书各类参考格式”的执行情况。第三，重要审计管理事项记录，包括审计业务会议制度的执行情况，审计方案制定前、审计报告征求意见稿起草前、被审计单位反馈意见采纳等重要环节召开审计业务会议的情况。第四，审计底稿的要素是否完整，底稿与实施方案的审计事项是否一致等。第五，审计结果文书的要素是否完整、定性是否准确、评价是否恰当、处理是否合理、审计建议是否具有针对性和可操作性等。第六，审计结果文书规定的落实情况。检查工作中自查与抽查相结合，各市县区审计局于7月底完成自查，省厅6—10月份进行重点检查。省厅采取现场检查与非现场检查相结合的方式，第一阶段确定重点抽查项目，第二阶段实施重点抽查。
甘肃省审计厅也于今年5月开展了准则落实情况和审计质量情况的检查，检查的内容和重点是：第一，审计实施方案，编制前是否调查了解被审计单位情况并形成审计记录，收集的资料是否全面、完整、充分，运用职业判断的情况，审计目标是否具体恰当、可行，审计事项是否细化，审计重点是否明确突出，审计组成员的专业胜任能力情况等。第二，审计通知书，要素齐全、内容完整、格式规范。第三，审计证据，是否依照法定权限和程序获取证据，审计证据的适当性和充分性，获取的方式等等。第四，审计记录，是否真实完整地记录审计实施过程，记录审计结
— 11 — 论和重要的管理事项，是否清楚和易于理解地记录了审计措施、证据、职业判断和审计结论等重要内容等。第五，审计报告，检查报告内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范的情况，报告的具体内容等。第六，检查审计决定书、移送处理书。第七，检查审计决定整改落实情况。第八，检查审计程序执行情况。全部检查工作分为三个阶段：第一，各地方自查自纠阶段；第二，省厅检查阶段，对部分市州审计局及所属2—3个市县区审计局和省厅业务处检查，检查内容是今年实施并且完成的审计项目的质量控制情况；第三阶段，总结整改。
三、准则实施中的主要问题及完善建议
准则实施半年来，对于降低审计风险、提高质量控制水平发挥了重要作用；另一方面，准则实施中也发现了一些问题或者准则本身需要补充完善之处，择其要点如下。
（一）执行准则的主要困难。
执行准则有许多难点和问题，但是下面几个问题更为突出，对于贯彻执行准则的影响也更大。
1．部分市县级审计机关的审理工作开展不到位，不能按准则要求编写实施方案，一定程度上影响了工作质量。调研中看到，审计署和省级审计机关执行准则比较好，制定了各种相应的规章制度，特别对新规定的审理和整改检查工作，基本实现了落到实处、执行到位。但是到市县级审计机关，贯彻执行准则的各项规定比较难，编制实施方案和审理工作，更有些困难。浙江省规定
— 12 — 市审计局明年实现审理、县审计局后年实现审理，分步实施、逐渐推进，比较符合两级审计机关的实际情况。产生这些困难的原因大体如下。
第一，人员少、任务重的矛盾，使得难以在有限的时间内，以有限的人力来完成准则要求的所有程序和工作内容。一个县级审计机关的业务人员一般只有几个人，市级约20—30人，但是他们每年承担的审计项目数都在几十甚至过百个。这两级审计机关项目的特点是“量多数额小”，项目数额很小但数量极多，经常是1、2个人1、2天完成一个项目。这种状况使审计人员往往难以顾及准则规定的所有审计程序，一些人自作主张简化工作，不编实施方案，更难实施审理程序。
第二，一些审计人员的职业胜任能力欠缺，影响了对审计准则的准确把握和贯彻。一些人对于审计实施的主要程序，例如编制实施方案、收集审计证据、编写审计底稿和审计记录、审慎评价所获得的审计证据，对于被审计单位可能存在的问题及其关键环节做出职业判断，特别是审理工作和职业判断等等，都难以达到职业要求。
2．急需发布与准则配套的审计指南，形成多层次、完整的规范体系。已经发布的准则是“基本规范”层次，还需要与之配套的审计指南，形成完整的规范体系，才能保证基本准则的贯彻执行。没有审计指南，每个审计机关、每个审计人员理解准则的每个条款可能都不一致，特别在执行关键的审计程序时可能千差万别，— 13 — 也给个别人“偷工减料”造成机会。另外，市县级以至更高级审计机关执行准则有很多难点，缺乏相应的“指南”也是主要原因之一。因此几乎所有的审计机关都呼吁，希望审计署尽快发布审计指南。
3．审计实施方案编制还难以严格按照准则的要求，做到切实可行。实施方案是一个审计项目质量控制的基础，是审理工作的基础；实施准则的过程中，恰恰是这个基础比较薄弱。一个审计项目的重点和审计目标是什么，主要风险点和质量控制点在哪里，重点审计程序和步骤如何设置，如何体现可操作性，都是实施方案的重点内容；但是多数实施方案的这些内容不突出、不明确，甚至“移植”“复制”不同审计项目的实施方案，造成实施方案“空悬”的问题比较突出。
4．对准则关于职业（专业）判断和审计记录的相关要求，还难以有效落实。准则吸收借鉴国际经验，高度重视审计人员的职业判断，在审计计划阶段的第57、59、64—70、72、77等各条款，都充分明确地规定了审计人员要运用职业判断，准确地评估判断审计事项，并将判断结果体现、落实到实施方案中。同样，审计记录要真实、完整地记录审计项目实施的过程、审计结论和重要管理事项，这些内容都要形成实施阶段的职业（专业）判断记录。在“六号令”实施中，许多审计人员视审计日记为最大难点，其实审计日记的主要内容（实施审计的步骤和方法、审计人员的专业判断和查证结果、其他需要记录的情况），在准则中都表现为“审计记录”或“职业判断”，因此这些内容同样成为审计人员执行准则
— 14 — 的难点。另一方面，职业判断能力是审计人员职业水平的主要表现之一，职业判断不准确或者难以表达和记录判断结论，都说明需要提高审计执业水平、增强专业胜任能力。
5．执行准则与对审计人员考核目标存在差异或分歧。对审计人员或审计组来说，一个审计项目最直接的考核目标是“发现大案要案线索”或“体制性机制性问题”，是审计简报信息要情等报送材料，他们的主要精力和目标都投入、关注在这里，而执行准则是第二位目标；对于一些审计人员来说，前者是“硬任务”，后者是“软目标”。因此有些审计人员认为，执行准则是法规部门的工作，自己的主要工作是“发现问题”。考核目标的这种差异、分歧，导致审计工作与执行准则有些“脱节”，在一定程度上影响了准则的贯彻执行。
（二）解决准则实施问题的几点建议。
针对准则执行中的这些问题、难点，提出几点完善建议。
第一，审计署应尽快发布与准则配套的审计指南。同时可以征集汇总一些编写得比较好的实施方案、审计记录范例，印发给广大审计人员参考，作为理解执行指南的参考资料。另外也可以借鉴国际审计经验，研究开发出不同审计专业的“标准程序”，作为指南主要组成部分之一，供各级审计人员共同使用，大家共同遵守同一个规范，则执行准则中的大部分问题可以迎刃而解。
第二，加强对全体审计人员、特别是市县级审计人员执行准则的培训。为此要建立专业的、权威的培训专家团队，开发出统
— 15 — 一的、标准的“准则教材”，进行广泛、深入、有针对性地审计准则培训，而不是泛泛的、简单的培训。例如对审计署和省级审计机关人员的培训，对市县级审计机关人员的培训，可以有针对性地开发不同的培训内容。这些“标准教材”对于在校审计会计专业学习也有重要的学习参考作用。
第三，建立与新准则相适应的考核机制办法。应对现有的考核办法进行调整，加强审计业务和执行准则的基础工作，既考核发现大案要案线索的能力，也考核执行准则的水平能力，有效地提高专业胜任能力；结合审计职业化建设，建立审计人员专业胜任能力的全面考核评价体系。
作者：审计署审计科研所
潘博
主题词：审计准则 执行情况 调研简报
报：署领导。
送：各省、自治区、直辖市和计划单列市审计厅（局）及科研
所，南京审计学院，署机关各单位，各特派员办事处，各
派出审计局。
发：本所所领导、各处，存档。
共印200份
编辑：罗伟芳
签发：崔振龙
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