国有企业绩效审计刍议_国有企业绩效审计

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国有企业绩效审计刍议

【内容摘要】：随着经济和社会发展的需要，审计在各行各业逐渐普遍起来，财务审计已不能满足市场多变的审计需求，因此绩效审计逐渐被人们所重视，两者结合应用成为企业审计发展的新趋势。我国国有企业绩效审计主要关注国有企业依法经营、依法履职、经济收益、资产质量、社会效果、环境保护及节能减排等多个方面，同时也包括企业对国家宏观调控和国民经济发展起到的作用和效果。本文首先介绍了国有企业的绩效审计的相关概念和发展现状，然后通过对国有企业绩效审计的特点及难点的阐述，对国有企业绩效审计的具体内容及审计方法进行了探讨。

【关键字】：国有企业 绩效 审计

随着经济和社会发展的需要，审计职能的范围不断扩大，传统的真实性、合法性财务审计逐步向绩效审计延伸，成为企业内部审计发展的一种趋势。作为国有资产的重要组成部分，国有企业的绩效审计也越来越被重视，进一步扩展和深化了国有企业审计的内涵。

一、国有企业绩效审计的现状

绩效审计有多种定义，美国20世纪70年代率先提出“3E”审计(经济性、效率性和效果性审计)，英国和加拿大称现金价值审计，德国称效率审计，瑞典称效果审计，荷兰称效益审计，在其他国家多数称为绩效审计。最高审计机关国际组织1986年在澳大利亚会议上建议采用绩效审计。目前，世界各国开展的绩效审计的基本上都是围绕对活动的经济性、效率性和效果性进行的，总结起来称为“3E”审计。

我国学者认为，绩效审计是指由专职机构和人员对政府部门及其他经济组织的期望功能或公共资金、项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定标准和要求，以及手段和方式方法是否经济、有效，所进行的检查、监督和评价，并寻求改进途径，帮助其尽可能地尽善尽美。

国有企业是最早开展绩效审计的领域之一。审计署成立之初，在对国有企业开展财务审计的同时，也开展了一些绩效审计试点。1983年审计署成立后提出主要审计任务包括直接审计国务院各部委等单位的财政财务收支及其经济效益、投资效益，提出实施实施效益审计。这一阶段的审计主要是在计划经济体制下，针对企业的经济效益，以查出问题为主要目标的审计。上世纪90年代，为适应建立社会主义市场经济体制的要求，审计机关积极深化国有企业审计，在真实性、合法性审计的基础上，向检查内部控制制度和经济绩效两个方面延伸，目的是促进企业提高经济效益，实现经营目标。从我国审计实践来看，国有企业绩效审计的发展并没有实现预定的目标。实践中，国有企业绩效审计，主要表现在与经济责任审计或者财务收支审计相结合两大方面。大多数的绩效审计项目都是在经济责任审计或者财务收支审计的同时，对国有企业的经营绩效给予一些关注，其目的主要在撰写经济责任审计报告和财务收支审计报告中能够对被审计企业的经营情况有所表述，而非真正意义上的绩效审计。

二、国有企业绩效审计的特点

（一）开展国有企业绩效审计的必要性

1、对国有企业实行绩效审计不仅可以为企业制定战略提供可靠的信息，同时还可以了解企业战略执行的情况，发现执行中存在的问题，有效识别、预警、分析和检查企业在战略制定、执行中存在的风险，保证企业能够尽早对风险进行全面有效的管理。

2、开展国有企业绩效审计，不仅能延伸国有企业的领域，而且能在以国有企业财务审计真实性及合法性的前提下，审查其合理性和有效性，从而保证国有企业审计内容的连续性和完整性，继而完善审计的职能，更好的为国有企业未来的可持续发展提供保障。

3、通过国有企业的绩效审计，有利于国有资产的保值和增值，维护国家的利益，防止国有资产流失。促进企业改进生产技术，编个生产经营方式和调整现有管理机制，提高企业

对经营决策制定的科学性，建立健全内部控制制度，增强国有企业在行业中的竞争力。

（二）国有企业审计的特点

1、审查范围的广泛性。由于国有企业的业务活动以及对各种资源的运用，涉及的方面比较广，因此审计时需要同时关注诸多单位，所以，绩效审计的对象既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还包括对投资项目的审计等等。同时审计的范围也宽广得多，既包括被审计单位的各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动，除了常规的财务收支和工程审计之外，还包括对经营管理以及投资的经济性、效率性、效果性进行审查。

2、审计标准的多样性。绩效审计往往缺乏明确的法律制度或指标作为评价的标准。作为国有企业应该承担相应的社会责任，因此评价国有企业绩效既有经济效益又有社会效益。经济效益的衡量可运用价值指标，而社会效益难以从数量上概括，需运用定性标准。这就需要考虑分析被审计单位或项目的具体情况进行综合评定。

3、审计过程的延伸性。国有企业的绩效，有些能马上体现出来，有些业务活动的绩效则需要经过一段时间才能表现出来。特别是投入大、周期长的项目，难以在短期内见到数字描述的效益。因此，在进行绩效审计时只能对当期业务活动的直接绩效进行审查，难以获得充分的审计证据来全面评价其绩效。所以要进行追踪审计，即对业务活动的滞后性效益进行审查。

4、审计方法的多样性。审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性。国有企业的绩效审计不仅采用传统的财务审计的方法（如顺查法、逆差法、详查法、抽查法等），而更多的是采用分析法、系统论、论证法、评价法、模糊综合评价法等。审计人员必须根据审计对象、目标的不同制定不同的审计方案，选择适当的审计方法。

5、审计结论的建设性。国有企业绩效审计已扩展到社会、经济、政治等方面，它通过全面评价被审计单位经济活动和业务活动的经济性、效率性和效果性，揭示影响绩效高低的问题所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法。审计的全过程始终着眼于问题核心、挖掘潜力这一中心，着眼于提高效率和增强效果。

三、国有企业绩效审计的难点

（一）国有企业绩效审计理论供给不足

目前，国有企业绩效审计研究还没有真正跟上实践的发展步伐，完整的绩效审计理论体系尚未构建到位，绩效审计理论研究寥寥无几。审计理论研究的缺陷主要表现在：一是理论研究的起点与现实的实践还有一定的距离；二是研究还没有真正跟上实践的发展的步伐；三是实践远比理论丰富，理论概括不足；四是理论研究方法简单等。总的来说关于绩效审计的争议很大，而对象、职能、目标、依据、标准、评价指标等比较零散，缺乏统一构架的绩效审计体系，缺乏具有针对性的制度规范。又如，国有企业绩效审计与经济责任审计的关系如何没有一个完整的答案。这些必须在基本概念上予以明确的现在仍没有一个权威的说法，势必制约绩效审计的发展。

（二）绩效审计的法律制度供给不足

开展绩效审计必须以国家法律授权为依据，在法律上明确绩效审计的地位。根据工业化国家最高审计机关30多年的绩效审计经验，最重要的一条就是建立明确的绩效审计的法律条文，将绩效审计的地位、目标、范围等写进法律。西方国家的政府绩效审计任务一般均由立法部门来授权和安排，立法机构是主要的推动力量。如美国审计总署从传统的凭证检查时期向二战以后的综合审计转变以及在六十年代中后期向现代绩效审计转变，都得到了国会的大力支持。国会通过一系列立法，为审计总署推动绩效审计的发展创造条件。第一次重大变革时期，国会通过《1950年预算和会计程序法案》为审计总署在二战后向综合审计转变提供了坚实的法律基础；20世纪60年代后期审计总署向项目评估转变时期，国会又通过一系列立法为审计总署进行项目评估创造条件。特别是《1993年政府绩效和结果法案》规定由

审计总署代表国会来监管联邦政府自身加强计划制定和计划执行情况的考核的执行情况。该法案使审计总署从监管联邦政府部门局部的、具体项目的执行层面，上升到监管整体战略计划的实施层面，为审计总署的绩效审计上层次、更宏观创造了条件。我国新修订的《审计法》提到要实行绩效审计，但其主要还是针对真实性和合法性审计，真正适应于绩效审计的审计准则尚未建立。

（三）国有企业绩效审计评价标准的确定难

绩效审计评价标准时审计人员用来衡量、考核被审计单位经济效益高低程度的客观尺度，是审计人员分析经济活动，提出审计意见，做出审计结论的依据。审计评价所依据的标准在审计关系所涉及的各个方面利益相关人那里都得到认可。公认标准的存在、审计结论的认可是审计发挥作用的前提条件。与财务合法性和财务报表公允性审计不同，绩效审计评价标准更具有特殊性。绩效审计的评价标准通常不像法律法规或会计制度、会计准则那样有现成条款可以对照，在更多情况下，需要采用一定的程序或办法发现或建立。这些标准能够得到认可的内在要求在于它们的科学性和可靠性。在我国已制定的各种审计法规中均未涉及评价被审事项绩效的指标体系。目前绩效审计的评价标准有很大的不确定性，给审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。由于国有企业绩效审计的对象类型不同，要有统一的标准对其进行经济性、效率性和效果性的评价比较困难。因此衡量国有企业绩效的标准难以确定，但又不可或缺。

（四）国有企业评价指标中财务指标权重过大，对企业社会责任评价不足

当前国有企业评价指标主要围绕经济目标设置，以效益为核心，这与国有企业目标是在兼顾社会目标的前提下注重经济目标的发展趋势不相符。例如，从评价指标及其数量选定方面看，定量的基本指标和修正指标所反映的评价内容包括财务效益状况、资产营运状况、偿债能力状况、发展能力状况四个方面。这四个方面的指标虽然满足企业生产经营多目标的要求，但其主体内容是投入产出效益，这两类指标对国有企业的社会贡献并没有反映。相关定性的评价仅通过“综合社会贡献”等单一指标来反映，没有突出国有企业与社会目标并重的要求。

（五）审计人员素质跟不上绩效审计的要求

从世界各国的绩效审计实践不难看出，大部分国家形成了多元化的审计人员结构，而这种人员结构式绩效审计得以顺利开展的基本前提之一。美国审计署的工作人员包括很多方面的专家，他们在各自的专业领域内如会计、法律、统计、工程、工商管理、经济学、计算机和物理学等方面发挥作用，目前这些专业人才已占工作人员总数的75%左右。另外，在执行特殊类型的审计业务如环境审计等的时候，还会聘请社会审计人员、咨询公司人员或者被审计单位的技术人员参加，以确保执行相关审计的能力和审计质量。相比之下，国内大多数的审计人员属于“财会型”，而且事务知识较多，相关理论基础薄弱，满足不了绩效审计的要求。

四、国有企业绩效审计的内容

（一）经济绩效

经济绩效是对企业经营者的业绩评价，其主要指标有：盈利能力、偿债能力、营运能力和发展能力四个方面。

（二）生态绩效

随着土地的荒漠化、森林资源的锐减、二氧化碳的大量排放、地球臭氧层的耗竭等环境问题日益恶化和可利用资源的日益减少，环境保护和资源利用与创新等课题日益受到重视。国有企业生态绩效主要考察企业在生态平衡方面的贡献和影响，表示企业在一定时期内为了维护和增强生态平衡而创造的生态财富，主要通过各项生态技术指标反映。基本指标有：环保投入比率、能源消耗比率、排放利税率、废弃物处理率等。

（三）社会绩效

社会绩效是指企业履行社会责任的能力和效果，即企业在一定时期内履行社会责任所创造的社会价值，主要通过社会评价指标来反映。社会经济观认为，企业的社会责任指企业不能仅仅以最大限度地为股东盈利作为自己的唯一存在目的，而应当最大限度地增进包括股东利益在内的所有社会利益。社会绩效是对企业履行社会责任的能力和效果进行评价。其主要指标有：公益投资比率、利税增长率等。

五、做好国有企业绩效审计的建议

（一）着重把握好与财务收支审计和经济责任审计的关系

1、把握好国有企业绩效审计与真实性、合法性审计之间的关系

在相当长的时期内，解决财务收支的真实合法问题仍是审计机关的重要工作任务，也是我国社会主义市场经济体制的基础性课题。国有企业绩效审计同样要解决财务收支的真实合法问题，在审计内容和方法上也要借助于财务收支真实合法性审计。推行与财务真实、合法性审计相结合的绩效审计模式，有利于促进国有企业审计的尽快转型。从这个意义上说，绩效审计是与财务收支真实合法审计相统一的，而不是截然分开的。国有企业绩效审计是着力从体制、机制和管理上解决真实、合法性问题。

2、把握好国有企业绩效审计与国有企业领导人经济责任审计的关系

财务收支的真实、合法责任只是经济责任的一个方面，效率、效果和效益才是更重要的经济责任。经济责任审计报告中包括被审计企业负责人任职期间取得的主要业绩，企业主要效益类指标、管理类指标、约束类指标完成情况等审计结果。合理客观评价企业绩效是全面评价企业领导人经济责任的基础和内容之一，可以更好的明确企业领导人的经济责任。反过来，推行企业领导人经济责任审计可以为开展企业绩效评价创造一个良好的外部环境，推动企业绩效审计有效地进行，两者是一个有机的结合体。

（二）加强国有企业绩效审计理论的研究

国家审计在理论研究方面的缺位或者滞后给企业内部审计实践带来了难度，但反过来也给我们带来了研究的空间。在理论探索方面可以从以下几个方面努力：一是制定审计理论研究规划，根据中国石化在绩效审计中存在的问题、原因，充分的调查研究，广泛听取事务工作者的意见，借鉴国内外绩效审计经验，制定出审计理论研究五年规划以及年度计划，明确研究的内容和重点。二是认真组织审计理论研究。着重才选题、立项这个环节进行突破，使所研究的课题就是实践中急需解决的问题，是相当一部分研究成果可直接用于内部绩效审计实践。三是加强与高校的联合，在审计局的统一组织下，按照各自的特长分工，分别负责基本概念研究、基础理论研究和应用研究。

（三）大力推荐绩效审计的制度建设

依法依规审计是内部审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计明确，审计人员在进行审计时才有法可依。我们应先积极进行绩效审计的实践，对一些领导关系、社会关注的热点问题进行绩效审计，推动企业内部对绩效审计的认识，营造良好的绩效审计氛围。在实践中逐渐明确绩效审计在整个集团中的地位和作用，制定绩效审计法规，完善审计监督运行必需的保障机制。

其次需要借鉴西方国家已经颁发的政府绩效审计准则和充分考虑中国石化实际情况，在认真总结近几年的经济责任审计、工程审计等审计项目中取得的绩效评价方面的经验基础上，制定有中国石化特色的绩效审计业务规范指引，并对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等分门别类作出具体规定，最终汇集成独立、完整、系统的绩效审计体系，指导我们今后绩效审计的开展。

（四）科学合理地评价国有企业产出或效果

1、正确确定绩效评价的目标

（1）经济效益目标。节约能源资源，扩大循环经济规模、再生能源比重，提高经济效益，是实现经济发展方式转型，提高经济实力的内在要求。为促进经济发展方式的转型，提高中国石化经济实力，经营业务的经济性、效率性和经营成果应成为绩效审计的重点目标。

（2）社会效益目标。国有企业社会效益指国有企业实现政府特定经营目标、履行社会责任及其效应，是国有企业存在价值。经营结果使用价值的具体体现，反映着国有企业满足公共利益、国家安全要求、社会需要的能力。为了实现中国石化着力打造“高度负责任、高度受尊敬”企业的目标，促进企业切实、有效地履行政府特定经营职能和社会责任，实现中国石化在市场经济体制下存在的价值，以实现政府特定经营目标为主的社会效益将成为绩效审计的重点目标。

（3）可持续发展能力目标。国有企业持续发展能力指国有企业产品创新、技术进步、人员素质提高、环境保护等，是国有企业潜在价值的综合反映，体现了国有企业的核心竞争能力。为了促进企业提高自主创新能力，技术进步、环境保护等将成为绩效审计的重点目标。

2、科学合理地确定绩效审计的评价标准

英国、澳大利亚、美国的绩效审计发展历程都表明，在一定历史时期，绩效审计的评价标准都是来源于当时国家或行业性标准、政府的政策方针、审计机关自行提供的标准、政府其他机构发布的专业信息、其他国家的标准和经验以及往年度的审计成果，甚至于审计人员的职业判断。在当前我国不具备形成一套完整的评价指标体系情况下，在实践工作中我们可以采取以下标准：

1、法定标准，即国家政策、法规中所规定的要达到的要求，其中包括国家有关行业部门制定和颁布的各种具体标准；

2、计划标准或预算标准；

3、历史标准（纵向比较），即以前年度的实际水平，包括历史平均水平、历史最好水平等；

4、行业标准（横向比较），即同行业、同类别已达到的水平，包括行业平均水平、行业最好水平等作为当前开展绩效评价的标准。

3、分类评价国有企业产出或效果

国有企业产出或效果，不仅是衡量国有企业效率的主要标准，而且是确定国有企业效益高低指标之一，同时也是确定国有企业领导经济责任履行情况的重要指标。国有企业产出评价标准因其存在价值不同而不同，随着国有资产经营责任的不断细化，国有企业产出或效果评价应分类进行，因而，国有企业绩效审计也应分类进行。

以中国石化为例，作为国民经济命脉，对国家经济发展具有战略意义。在绩效评价过程中，应侧重评价其保值增值率和主营业务收入增长率指标完成情况，并根据行业特点，综合评价企业的技术创新能力、资源节约和环境保护水平、可持续发展能力及核心竞争力，以成本降低和营业收入确定企业效率。

4、扩大反映企业社会目标和可持续发展能力目标的评价指标范围

在社会主义市场经济体制下，国有企业的经营目标仍然是社会目标和盈利目标的对立统一。国有企业既要最大限度地谋求盈利，又不损及公共的利益和其他任何主体的利益。国有企业组织经营活动特定项目或业务的效果既要考虑产值、收入、利润等经济目标，也要考虑社会满意度、环保效应、社会责任等社会目标和可持续发展目标。这些目标的实现、需要设计一些新的评价指标。

一是社会环境影响指标：考评企业所产生的社会环境效益，并与计划的社会效益目标相对比，考核其实现程度。

二是社会发展影响指标：根据不同类型企业的特点，考核企业本身或其所投资项目在扶贫减灾、劳动就业或协调发展、统筹城乡发展等方面的效益，并与计划目标相对比，考核其实现程度。

三是生态影响指标：考评企业单位产品产出对生态所产生的积极或消极的影响。

四是可持续发展能力指标：考评企业产出对人、自然、资源等方面的可持续影响，并与

计划可持续发展目标对比，考核其实现程度。

5、不断完善国有企业绩效审计方法

审计技术方法的不断更新时审计监督适应全球化、信息化、世界经济一体化和审计对象职能变化的根本要求。除了现有的企业绩效审计技术方法外，还可以运用多学科的知识，对审计目标进行分析评价，为审计结论提供科学依据，如公共管理和现代预算制度、成本效益与经济分析学的分析方法、应用统计学计算机技术、社会科学等等。同时还可以借鉴国外的先进经验来完善现有的审计方法体系，如借鉴美国等西方先进国家的结果导向型绩效审计方法。

（五）推进审计人员结构优化，创建符合绩效审计发展要求的审计管理体制

（1）将财务收支审计管理模式作为政府绩效审计管理的基础

目前无论是审计署的外审还是内审，绩效审计管理主要还是依附财务收支审计，在这个基础上进行绩效审计，不可能完全脱离传统的财务审计，客观的需求也不可能像美国等西方发达国家那样在真实性合法性审计基本完成后去开展绩效审计。因此今后我们对绩效审计的管理在立足财务收支审计的基础上，要对财务收支审计进行深化，财务收支审计成为绩效审计管理的基础。

（2）借鉴、吸收美国等西方国家政府绩效审计管理体制

美国审计总署在绩效审计管理方面建立了一套完整的审计程序和方法，来提高自身工作的绩效。美国审计总署采用了一套平衡、全面的围绕结果、客户、员工和内部运作等四个方面的定量指标体系测量自身工作绩效，而且将部分重要的定量指标分解到它的四大战略目标中，进行细化考察。我们可以借鉴它们这种比较成熟的绩效审计管理制度来完善和丰富我们的绩效审计管理制度。

（3）推荐绩效审计人员结构的优化，提高绩效审计的供给能力

首先我们在审计人员的绝对量很难明显增加的情况下，增加审计人员的相对量，即将提升审计人员的业务素质作为当务之急、应着重提升审计人员的依法审计能力和宏观分析能力，这是开展绩效审计的关键。

其次完成对审计人员总体结构的优化。针对目前这种“财会型”占主导的审计人员结构，很难满足绩效审计的要求，必须在尽可能的情况下，开辟多种渠道逐步储备多种专业人才，包括经济学、社会科学、法律、工程等方面的专业人才，来优化审计人员的总体结构，保证绩效审计的顺利开展。

三是借用外力开展审计。考虑到现有审计人员结构单一的情况，不是短时间能解决的，可以先借用企业在各领域优秀的人才，也可借用高校的力量来提高审计理论研究的水平，利用计算机人员参加审计项目，整合审计系统内部资源，充分利用审计资源，增强绩效审计的供给能力。

绩效审计是现代审计的核心内容，大力推行这项工作是新时期审计工作转型的有效方式。围绕促进国有企业更好更快发展，积极探索与目前经济发展水平和审计工作实际相适应的绩效审计模式，就围绕提高国有经济的效益，增强国有经济对社会的贡献程度这个目标出发，探索绩效评价的方法，找出绩效评价存在的困难，科学合理地开展绩效评价，走出一条适合中国石化的企业绩效审计之路。

【参考文献】：

[1]蔡春、刘学华，《绩效审计论》 中国时代经济出版社2006

[2]王戌，国有企业效率和经济效果审计的有关问题 审计文摘2009，（3）

[3]汪娇柳，企业绩效审计应用层次探析，中国审计2009，（6）