我国政府审计质量控制的改进问题研究_内部审计质量控制研究
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我国政府审计质量控制的改进问题研究
张龙平李璐
摘要：审计质量是审计职业的生命，无论是注册会计师审计还是政府审计都必须不断采取措施以提高审计质量。目前，我国仅发布《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，尚未出台任何相关的国家审计质量控制准则，这终将影响质量控制效果。鉴于注册会计师审计和政府审计的相似性，本文拟在借鉴注册会计师行业最新理论和做法的基础上，提出改进我国政府审计质量控制的初步设想。
关键词：政府审计质量控制改进
本文拟在借鉴注册会计师审计质量控制最新理论和做法的基础上，提出了尽快制定基本准则及具体准则、建立健全质量控制制度等5 项我国政府审计质量控制的改进设想。
（一）注册会计师审计质量控制的最新发展
1.转变准则制定思路，构建质量控制准则体系。2002年6月，IAASB 决定，对原国际审计质量控制准则作重大修改，再发布一个全新的国际质量控制准则第1 号（下称ISQC1），涵盖注册会计师执行的包括财务报表审计在内的所有业务。显然，IAASB 考虑视角发生变化，将质量控制提升到会计师事务所总体层次。新视角带来准则的新变化：（1）发布ISQC1，为会计师事务所总体层面制定质量控制政策和程序提供了指导；（2）原国际审计准则第220号“历史财务信息审计的质量控制”（下称ISA220）既包括事务所也包括具体审计项目的质量控制，而修订后的新ISA220 以ISQC1 为框架基础，专门规范审计业务层面的质量控制。这两个准则点面结合，构建了层次鲜明、系统性强的质控准则体系。
2.建立质量控制制度，实行以质量为导向的战略管理。IAASB 首次明确提出，各会计师事务所都应当根据ISQC1 建立适合于本所的质量控制制度，以实现质控的两大目标：一是合理保证事务所及其人员遵守法律法规、职业道德和业务准则的要求； 二是合理保证事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。双重质量控制目标的提出意义重大，它强调执业过程与结果并重，更新了重过程轻结果的认识。就审计而言，只要出具不恰当审计报告，就谈不上质量合格。这是注册会计师行业努力弥合审计期望差距的结果，是个显著进步。质量控制制度包括针对领导责任、职业道德规范、客户关系与具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控7 项要素制定的政策和程序，其中第1 和第6 是新增加的要素。首次从事务所整体角度明确质量责任人，充分体现COSO 委员会2004 年提出的新企业风险管理框架在事务所的运用。另外，本次修订将底稿归档保管纳入质控制度，要求由事务所一把手负责，这真正体现了维护公众利益的行业宗旨。
3.改变质量控制理念，突出审计项目质量控制的系统性。新ISA220 跳出业务执行环节，依据ISQC1 提出的质量控制制度，同时结合其自身“仅关注单项审计业务”的特点，要求从下列6 方面对具体审计项目进行全面质量控制：对审计质量承担的领导责任；职业道德规范；客户关系和具体审计业务的接受与保持；项目组的工作委派；业务执行；监控。修订后的准则将事前指导、事中监督、事后复核的控制思想进一步升华，延伸了事前、事后的控制范围，同时加大事中监督的检查力度，从而针对具体审计项目形成了全面、有效的控制循环。
4.引入“项目组”概念，推行项目负责人负责制。新ISA220 引入“项目组”概念，明确了项目组作为财务报表审计的主体地位；首次提出“项目负责人”概念，强调其应对项目审计质量承担领导责任。实施项目负责人负责制的好处是：（1）明确项目组内部分工。项目组成员需要完成大量具体的审计和质控工作，而项目负责人应对这些工作进行指导、监督和复核，并在更高层次上承担整个审计项目的质量责任。（2）有助于实施事务所分层责任追究制度。领导层对事务所总体质控制度的有效性负责，而项目负责人仅对每项业务的质量负责，彼此间相互配合，合力实现质控目标。
5.增加项目质量控制复核，完善审计项目质量检查体系。新ISA220 特别增加了“项目质量控制复核”，要求必须对上市公司审计业务实施该复核，对其他业务可选择进行。项目质量控制复核是指在出报告前，对项目组做出的重大判断和准备报告时形成的结论进行客观评价。该复核是由不参与业务的胜任人员进行，独立性更强，起把好最后一道质量关的作用。另外，该复核产生的威慑作用，极利于督促项目组勤勉尽责。可见，新准则规定的审计项目质检体系由3 部分构成： 一是业务执行中项目组内部适时实施的复核（review）；二是出报告前事务所独立实施的项目质量控制复核（engagement quality control review）；三是归档后事务所组织人员定期实施的后续监控（monitoring）。这将有助于事务所真正实施质量责任制度，把质量责任落实到位。
（二）注册会计师行业最新发展对我国政府审计质量控制的启示
1.尽快制定《国家审计质量控制基本准则》及其具体准则，着力构建我国政府审计质量控制准则体系。目前我国已初步建立国家审计准则体系，但仅有这是不够的，还应建设审计质量控制准则。我国政府审计质控准则体系建设可从两方面着手：
一是借鉴注册会计师行业的成功经验，参照注册会计师国际质量控制基本准则的框架，制定我国国家审计质量控制基本准则。在基本准则中，要求各审计机关建立健全质量控制制度，并分解为若干要素予以明确指导，对质量控制工作提出总体要求。
二是根据我国政府审计的主要业务种类，如财政审计、企业审计、金融审计、绩效审计、经济责任审计等，以基本准则为基础，分别制定各种业务的质控具体准则，以更加具体地规范政府审计质控工作。只有同时建立健全这两个准则体系，才能使国家审计准则的执行真正落到实处，实现对政府受托责任的有效监督。
2.建立健全质量控制制度，强化质量控制工作。各审计机关应当根据质量控制准则建立适合于本机关的质量控制制度，以实现政府审计质量控制目标。审计质量是人员素质、实施方法和外部检查监控等诸多因素共同作用的结果，任何一个环节出问题都将导致审计失败。这种动态、系统性特征要求我们必须从控制论、系统论的角度来审视和改进政府审计质量控制。审计机关应当通过建立质量控制制度来管理所有影响审计质量的因素。该制度是质量管理的核心工具，建立有效的质量控制制度是各级审计机关迫在眉睫的任务。
如何建立有效的质量控制制度已成为世界各国政府审计机构广泛关注的问题。笔者认为，可以借鉴注册会计师行业做法，尝试建立我国政府审计机关的质量控制制度。由于政府审计不存在客户关系及具体审计业务的接受与保持问题，且目前国家审计准则将审计档案的归集纳入业务执行范畴，建议质量控制制度应包括下列内容：
（1）对审计质量承担的领导责任。明确规定审计机关的领导层对质量控制制度的有效性承担最终责任。此外，领导层还应当以身作则，向全体人员强调业务质量的重要性，并采取相关措施，包括建立以质量为导向的业绩评价体系等，大力推进审计机关内部的质量文化建设。
（2）道德要求。审计机关应制定政策和程序，以保证审计人员在执行业务时独立、客观、公正，具备专业胜任能力并保持应有的关注和职业怀疑态度。
（3）人力资源管理。审计机关应当贯彻人本管理原则，把人力资源看作最重要的资源进行有效管理，制定适当的人力资源政策和程序，解决好招聘、人员素质、专业胜任能力、职业发展和人员需求预测等问题，还必须把人员作为社会人和经济人，切实解决好业绩评价、晋升和薪酬问题。
（4）业务执行。包括搞好审前调查、重视审计实施方案的编制、强化审计实施过程的管理以及优化审计报告编制等。
（5）监控。制定审计质量检查制度和责任追究制度，加大检查力度，将责任落实到位。需要注意的是，尽管政府审计不需要考虑客户关系及审计业务的接受与保持问题，但评价
客户经营风险的理念依然可以借鉴。
3.审计项目质量控制应与质量控制制度相衔接，实现协同效应。2004 年，审计署出台了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，规定审计机关执行审计项目时，应对编制审计方案、收集审计证据、编写审计日记和审计工作底稿、出具审计报告、归集审计档案等实行全程质控。该办法拘泥于项目本身，忽视了环境因素。笔者建议，应坚持系统论的观点，围绕审计机关质量控制制度，从下列方面加强项目质控：对审计质量承担的领导责任；道德要求；项目组工作委派；业务执行；监控。该办法已对业务过程的质量管理作了详细规定，各审计机关应在此基础上丰富其他相关内容以实行全面质量控制。另外，可考虑将质控工作提前至计划阶段，并在业务结束后进行后续监控，以进一步完善项目子系统的质控工作。
4.具体审计业务应以项目组为单位，实施项目组组长负责制。众所周知，项目组对项目质控起决定性作用。审计机关应将更多的权利下放到项目组，允许其自主决定审计项目的执行和质量控制的实施，减少审计机关各级领导不必要的行政干预，审计机关仅通过质量控制制度对业务执行进行间接指导和监督。同时，按照权责对等原则，项目组也应承担更高程度的责任，必须保证业务质量达到审计机关的要求，否则应予以处罚。
我国国家审计基本准则明确规定审计组实行审计组组长或者主审负责制。但注册会计师任项目负责人与政府审计人员任项目组组长，其权责有一定区别。这客观上要求审计机关在实行项目组组长负责制时，在制度控制、工作安排、责任承担等方面，不能盲目照搬。要落实我国政府审计项目组组长负责制，应当做好下列工作：
（1）委派适当的人选。合格的项目组组长应具备以下条件：正直、诚实，有强烈的责任感和使命感，在项目组成员当中有较高威信；具有良好的组织协调能力，善于沟通，强调团队合作，能充分调动每个成员的工作积极性；具有充分的专业胜任能力、较高的职业敏感度，能够解决项目组成员之间的专业判断分歧。
（2）赋予一定的权限。除审计检查权、调查取证权、采取强制措施权以外，为保障审计职责的顺利实现，还应赋予项目组组长以下权力：一是用人权，项目组组长应有选择项目组成员的权力； 二是分工权，项目组组长有权根据项目组成员的情况，安排各成员的工作，审计机关领导和项目组成员应予以尊重并服从；三是检查、复核权，通过组长的检查复核，保证项目组按照审计法规、国家审计准则以及职业道德准则的要求完成审计业务并出具适当的审计报告。
（3）建立组长奖惩制度。审计机关应根据工作表现和结果对组长实行考评和奖惩。
（4）建立健全监督机制。审计机关及审计组所在部门应当严格把好审批、复核关，与被审计单位其他方面及时沟通，利用各种途径听取意见和建议，以有效监督项目组组长的工作。
5.完善审计项目质量检查制度，实行质量责任追究制度。试行办法对如何评估质量、怎样追究责任并未明确规定，缺乏操作性。建议借鉴注册会计师行业做法，进一步完善政府审计项目质量检查制度，对全部业务进行独立、客观的质量控制复核并落实质量责任。具体来说，可考虑采取下列措施：
一是变事后检查为日常监督与外部评估相结合。加强内部质量控制机制，强化过程控制，把事后责任评估的工作前移；在注重自我检查的同时，积极探索外部评估，可采用同业互查、问卷调查等多种质量检查形式，及早发现问题，防患于未然。
二是切实发挥审计质量检查委员会的作用。该委员会是审计项目质量检查、评估和责任追究方面的最高权力机构，因此，其人选构成一定要多元化，真正体现公正、权威。除各部门领导外，最好要有外部审计专家的参与，切实起到制约作用。一旦出现问题，应严格追究责任，做到问责与问罚并举，由责任人承担相应后果。
三是建立以审计项目质量为考核指标的导向制度，使审计人员质量意识不断得到强化。
长期以来，考核指标多以查处的违纪金额和大案要案数量为主，这些指标引导审计人员仅偏重于查违纪，热衷于查大案，而忽略了建立健全质控制度，由此引发的涉及审计质量的行政复议与法律诉讼也并不鲜见。因此，必须建立以审计项目质量为考核指标的导向制度，开展优秀审计项目评选活动，有效引导审计人员在查证违纪金额与大案要案的同时，更加重视按照审计准则的要求执行业务，确保审计项目质量。
