企业关联方披露国际会计准则与新企业会计准则的比较_新企业会计准则的比较
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关联方披露
一、关联交易的研究背景及其两面性.....................................2
（一）研究背景........................................................................2
（二）关联交易的两面性.......................................................2
（三）关联交易的不良动机及其花招..................................3
（四）关联交易发展的新趋势----非关联化的关联交易..4
二、对关联方、关联交易概念的界定及差异..........................6
（一）我国对关联方、关联交易的界定.............................6
（二）国际会计准则对关联方关联交易的界定.................8
（三）二者差异........................................................................8
三、我国会计准则和国际会计准则在关联交易披露上的差异............................................................................................................9 四． 我国对关联交易会计处理的规定...................................10
五、对改善关联交易披露的建议............................................11
一、关联交易的研究背景及其两面性
（一）研究背景
关联企业和关联交易己成为现实社会中的一个普遍存在的、重要的社会经济现象。关联交易对企业的财务状况和经营成果产生了各式各样、不同程度的影响，通过相互之间名目繁多的交易活动影响各方的经营活动和会计信息。目前我国上市公司关联交易的发展趋势总体上来说有愈演愈烈之势，从这几年的年报中报来看，披露关联交易的公司几近50%。
（二）关联交易的两面性
（1）从经济学的角度来看，关联方之间进行交易的信息成本、监督成本和管理成本都要低于独立交易，其交易成本可以得到节约，所以关联交易的存在有利于大集团公司充分利用内部市场资源、降低交易成本、提高整个集团的资本运营能力和营运效率，也可以帮助集团公司实现经济规模化、经营多元化、进入新行业领域以及实现资产最佳配置等。
（2）关联交易的价格可以由交易双方自由协商确定，同时关联交易为达到逃避纳税、转移利润或支付、取得公司控制权、形成市场垄断、分散或转移投资风险等的目的提供了市场外衣掩盖下的合法途径。关联人可能会滥用多数表决权或者公司治理结构所赋予的公司控制权，使关联交易违背公正的商业原则，导致公司的整体利益受到损害，最终损害其他利益相关者的合法权益。尤其是上市公司利用不当关联交易转移资产、粉饰或者操纵报表的行为，将会严重损害广大中小投资者和债权人的利益。
（三）关联交易的不良动机及其花招（1）不良动机
利用关联交易调节利润 利用关联交易侵占上市公司利益（2）主要花招 增加收入，转嫁费用
主要有关联方承担某项费用的方式减少本年公司期间利润。或向关联方出让、出租资产来增加收益；向关联方借款融资降低财务费用。
资产租赁。转移利润
许多上市公司由于发行额度限制，母公司只有部分而不是整体上市。许多经营性资产甚至经营场所往往采用租赁的方式。而租赁的数量、方式、价格就是就是上市公司与母公司之间调节利润的阀门。违规拆借，虚增收入
关联企业之间资金往来和拆借现象比比皆是，难以区分。企业通过计受资金占用费的方式虚增收入
④投资回报，任意调节
一是委托投资。比如上市公司面临投资项目投资周期长、风险大等因素。则可以将一部分现金转移给母公司，以母公司名义投资。将投资风险转移至母公司，而投资收益确定为上市公司利润；二是合作投资。为了达到配股要求，或者避免公司亏损，上市公司可以倒推利润缺口。然后与母公司签订联合投资协议，由母公司出让一部分利润。
⑤托管经营，偏离惯例
一是上市公司将不良资产委托母公司经营，定额收取回报；二是母公司将高获利的资产以低收益的形式委托上市公司经营。
⑥资产置换，暗藏玄机
一是置换资产违背市场原则，在评估方法的选择上耍花招。二是不等价资产置换。
⑦借米还糠，以劣抵债
大股东巨额欠债相当普遍，还款方式极不公正。一是以实物资产抵债，以劣抵债，二是左手还钱，右手要钱。一面回收应收账款，另一方面又以短期融资等方式将款项划给对方。三是无形资产转让，抵偿债务。
（四）关联交易发展的新趋势----非关联化的关联交易
(l)刻意隐瞒或藏匿关联关系。将一笔关联交易变成两笔非关联交易，即上市公司将资产高价出售给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失或者干脆再以同样的高价从非关联方购回资产，这两笔交易就构成了非关联交易;(2)两家上市公司的关联方同时与对方上市公司发生交易，将两笔关联交易转换成两笔非关联交易，如果是多家上市公司的关联方进行排列组合式交换收购对方上市公司的资产，则可将多笔关联交易转换成多笔非关联交易，情况将变得更为复杂。目前，这种组合式多层参股的关联交易形式在我国的上市公司中还相当多。(3)将关联方关系变成非关联方关系，进而将关联交易变成非 关联交易。即上市公司通过出售股权、中止受让相关股权或由上市公司的大股东(或控股股东)转让股权等的方式将关联方转为非关联方，从名义上解除了关联方关系，使相应的交易不再属于关联交易。(4)隐含的关联关系。由于在关联方的认定上，目前准则中在纵向上只认定控制、共同控制和直接重大影响，横向上只认定同受一方控制的两方或多方为关联方，而没有涵盖间接共同控制或间接重大影响、实施共同控制的两方或多方、同受共同控制或重大影响的两方或多方。上述各方也存在着共同的利益，且目前很多上市公司正是利用这一漏洞与有以上关系的企业发生实质上的非公允关联交易;(5)其它形式。例如，与未来的关联方发生现时的非关联交易。
二、对关联方、关联交易概念的界定及差异
（一）我国对关联方、关联交易的界定
2006年我国颁布的新的会计准则中对于关联方有明确的规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受另一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在于该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制订。下列各方构成企业的关联方:(1)该企业的母公司;(2)该企业的子公司;(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业;(4)对该企业实施共同控制的投资方;(5)对该企业实施重大影响的投资方;(6)该企业的合营企业;(7)该企业的联营企业;(8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者;(9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权利并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员;(10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。而在准则中还规定了几种不构成关联方关系的情况:(l)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构;(2)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商;(3)与该企业共同控制合营企业的合营者。还有一类仅在我国存在的情况，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方
关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。同时准则中还规定了关联方交易通常包括的类型:购实鳅肖售商品;购买或销售商品以外的其他资产;提供或接受劳务;担保;提供资金(贷款或股权投资);租赁;代理;研究与开发项目的转移;许可协议;代表企业或由企业代表另一方进行债务结算;关键管理人员薪酬。
（二）国际会计准则对关联方关联交易的界定
该准则规定，在财务和经营决策中，如果一方有能力控制(或共同控制)另一方，或对另一方实施重大影响，它们应被视为关联方。关联方关系包括:直接控制报告企业、被报告企业控制、或与报告企业在同一控制下(如公司集团)的企业;联营企业;被共同控制的企业;个人，包括关系亲密的家庭成员、直接或间接地在报告企业中，拥有表决权并藉此具有重大影响者;负责计划、指挥和控制活动的关键管理人员(包括董事、高级职员和关系亲密 的家庭成员);重大表决权直接或间接地为个人(包括关键人员和关系亲密的家庭成员)所持有的企业，或这些人能对其实施重大影响的企业。
《国际会计准则第24号一一关联方披露》中对关联交易的定义是，关联方交易包括关联方之间转移资源或义务，不论是否收取价款;这包括在公平交易基础上进行的交易。并且列举了一些关联交易的例子:商品的购销;房产或其他资产的购销;劳务的提供或接受;代理安排;租赁安排;研究与开发项目的转移;许可协议;筹资，包括贷款和权益性投资;担保和抵押;管理合同。
（三）二者差异
（1）我国将合营企业(按合同规定,由出资相同比例的双方共同决定其财务与经营决策)列入了关联方,而国际会计准则没有。（2）我国关联方披露会计准则把与企业受同一个母公司控制的企业视为关联方,但没有把与报告企业同受共同控制或同受重大 影响的其他企业视为关联方,而IAS第24号规定:与报告企业同受控制的企业(包括控股公司、子公司和伙伴子公司)视为关联方,“同受控制”的含义的范围比我国宽。
（3）IAS第24号第6条作了补充说明,认为不能仅仅因为两个公司有一位共同的董事就确定其为关联方,但是有必要考虑该董 事在两个公司之间交易中影响双方政策的可能性,并估计这种可能性的大小。我国会计准则对此则没有相关的解释。
（4）关于“与关键管理人员关系密切的家庭成员”,IAS的规定比较原则，我国的规定则相对具体。我国会计准则规定与企业的主要投资者个人、关键管理人员或企业的母公司的关键管理人员关系密切的家庭成员指的是该个人的直系亲属,即与该个人具有血缘亲属关系或婚姻亲属关系的个人,非直系亲属则不在“家庭成员”之列,范围上IAS比我国大。
三、我国会计准则和国际会计准则在关联交易披露上的差
异
（1）国际会计准则要求披露关键管理人员报酬的总额，并且按照短期雇员福利、离职后福利、其他长期福利、权益报酬福利分类分别进行披露，而我国一般只披露报告期和前一期的报酬总额(包括以货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等)，一般不再按照类别详细披露。
（2）国际会计准则要求披露由于关联方产生的坏账而在本期确认的费用，而我国新的会计准则则没有这个规定。相反，我国会计准则要求披露关联方交易的定价政策，而国际会计准则则没有相关的规定。
（3）在控制关系下，IAS只要披露该关联方关系，没有要求披露其他的内容。而我国要求披露母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化，母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
（4）我国会计准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准则规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。从我国 1300 多家 上市公司中可以看出，国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数。如果将同受国家控制的企业界定为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。正是鉴于我国这种特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规定。
四．我国对关联交易会计处理的规定
财政部2001年12月21日印发了《关联方之间出售资产有关会计处理问题暂行规定》的通知，《暂行规定》明确要求:“上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按本规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，计入‘资本公积—关联交易差价’科目，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。”但上述规定已于08年1月由财政部令第48号出台文件作废。财会[2008]60号文和会计部函【2009】60号规定对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。同时《企业会计准则－收入》中第五条明确规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允除外。如果取得确凿证据证明上市公司销售给关联方价格不公允，那么可以视同上市公司从控股股东单方面、无成本取得不公允利得，视为控股股东的资本投入。但是对于其他类型关联交易交易价格公允性及会计处理并未进行约定。这就要求对于关联交易要进行充分披露，让会计信息使用者自己根据披露的信息判断关联交易的公允性及其对企业财务状况和经营成果的影响，这一变化是与国际会计准则趋同的结果。
五、对改善关联交易披露的建议
1.对于关联交易的认定不应仅仅从关联方出发。应该遵循实质重于形式的原则，从交易动机、交易结果去认定，完善关联交易的认定模式。让非关联化的关联交易无处遁形。
2.在关联方定义中添加一个时间限定。很可能存在这样的情况, 某公司的关联方尽管从名义上看不再是其关联方, 但在以后一段时间仍能对相互间的交易具有影响。如果对存续时间做出规定, 则可以使关联方的定义更加规范, 3.与关键管理人员关系密切的家庭成员的界定，不应仅仅以血缘关系作为判定依据，应向国际会计准则学习。做原则性规定，在具体判定时遵循实质重于形式原则。
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