土地使用权的会计处理与税收差异_土地使用权的会计处理

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土地使用权的会计处理与税收差异 我国，土地属国家或集体所有，任何组织和个人不得侵占、买卖、出租或以其他形式非法出让土地。土地所有权和土地使用权是可以分离的，单位和个人可以依法取得土地使用权，在一定期限内对国有土地享有开发、利用、经营。在会计上，土地使用权作为一项无形资产进行核算，并在一定期限内摊销。土地使用权的取得，可以来自政府的无偿划拨，也可以来自政府的有偿出让或其他单位的有偿转让。土地使用权的有偿出让是指政府将国家或集体所有土地按照指定的地块、年限、用途和其他条件，有偿的供土地使用权受让人开发经营。土地使用权受让人则向政府支付土地出让金或使用金，土地出让金是土地使用权受让人因使用土地而支付给政府的一次性价款，使用金是土地使用权受让人因使用土地而按年向政府交纳的使用费。土地使用权的转让，是指土地使用权出让后，受让人将土地使用权再转移给其他单位和个人的行为，后者向前者支付转让金。

企业取得土地使用权后，在建造房屋建筑物之前，有时还要发生迁移补偿费、土地平整费、丈量费以及法律手续费等，这些费用同所支付的土地出让金或转让金一起，作为无形资产的入账价值，在土地使用权的收益期限内进行摊销，计入各期损益。按年交纳的土地使用费，应在发生当期计入期间费用。

《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的年限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。在税收处理上，在尚未开发或建造自用项目前，以及房地产企业的会计处理没有差别。企业在利用土地建造自用项目时，操作上存在差异较大。

对内资企业，《企业所得税扣除办法》二十九条规定，纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

对外商投资企业建造自用项目的，税收上暂无明确规定，但存在两种观点：一是同内资企业一致，将土地使用权作为无形资产平均摊销；二是将土地使用权的价值计入建造项目的固定资产价值，并按固定资产的使用年限计提折旧。两种方法的差别在于摊销和计提折旧的年限不同，造成税前扣除的金额不同。笔者比较倾向于第二种处理方法。首先，企业自建房产建筑物的情况。如某外商投资企业以出让方式取得土地一宗，支付土地出让金1000万元，出让年限50年，用于建造厂房（建造厂房支出1000万元）。按无形资产核算，每年摊销20万元，折旧50万元；按照将土地使用权构成固定资产价值每年可计提折旧100万元（房屋建筑物折旧年限为20年，残值忽略），后者比前者多列支30万元。

企业购买房产建筑物的情况。房地产开发商取得土地使用权后建造商品房时，应将土地使用权的价值计入开发成本，在房屋建筑物建成销售时计入商品房价值一起销售给购买方，此时分不清土地和房产的价值，将房产和土地同时转让给购买方。这与上述第二种情况相同，与《企业会计制度》规定的企业自建行为的价值构成是一致的。

企业依法转让土地使用权给开发商，在开发商建成后再购回或者委托开发商开发的，其房产构成价值同样包含土地和房屋的建造成本，与购买房产的情况基本一致。综上所述，可能存在的两种结果，是因为处理方法的不同而造成的，具有普遍调节作用的法律法规，应尽量减少企业自行调整的空间，使各企业之间不因处理方法的不同而产生新的差异。