我国反滥用税收协定的法律规制_论反收购的法律规制

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我国反滥用税收协定法律规制及案例分析

13国经 陈斌 20***

一、反滥用税收协定的法律规制

截止2014年3月底，我国已对外正式签署99个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。1（来自商务部查询数据）

大多数中外税收协定所规定的股息、利息和特许权使用费款中都通过引进受益所有人的概念来规制滥用中外税收协定的行为“由此,受益所有人法是现有中外税收协定都采取的反滥用措施。

（一）.中外税收协定中的反滥用条款

截止2014年3月底，我国已对外正式签署99个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。

大多数中外税收协定所规定的股息、利息和特许权使用费款中都通过引进受益所有人的概念来规制滥用中外税收协定的行为”由此,受益所有人法是现有中外税收协定都采取的反滥用措施。

中国一美国协定以及最新的中荷兰双边税收协定中均包含了防止滥用税收协定的措施：

1.中国一美国税收协定

中国与他国的税收协定中，较为完善地制定规则管制滥用税收协定措施的是中美税收协2定：

中美 1984 年《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属议定书。该协定引入了“受益所有人”概念，并在股息、利息、使用权费条款中做了相应规定。

一、协定第 4 条规定，如果根据协定的标准，由于住所、居所、总机构、注册所在地，或者其他类似的标准，在美利坚合众国负有纳税义务的居民公司根据中华人民共和国和第三国的税收协定，同时为第三国居民时，该公司不应作为美利坚合众国的居民按照本协定享受优惠。商务部网站，http://www.daodoc.com/，最后检索时间：2015年3月9日

（二）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

二、新疆国税局成功阻止税收协定滥用案6

（一）案件背景

（二）涉税问题

理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。

乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到新疆维吾尔自治区国税局，引起了上级机关的高度重视，围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了疑点一：巴巴多斯D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。

疑点二：关于巴巴多斯D公司的居民身份问题，税务机关提出了疑问。为此，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民。

同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日(同年7月即与我国公司签署合资协议)，公司地址位于巴巴多斯XX大街XX花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国××州××镇××街××号。6 王骏：斩断滥用之手 巴巴多斯和中国修改税收协定.[J].税收与筹划, 疑点三：巴巴多斯D公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。

（三）处理经过

根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在D公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方——股权回购公司——多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。

对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对D公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；

2008年7月完成了该项9163728元税款（注意数款数额的计算，刚好是1217万美元的10%，当时汇率是7.5左右。也就是说，尽管D公司没有被认定成为巴巴多斯的居民而享受免税待遇，但是还是被认定成为了非居民，从而按照10%征收预提所得税）的入库工作。至此，此项工作顺利结束。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待D公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。

另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理

三、山东制药公司滥用税收协定规避企业所得税案

（一）案件背景

山东某制药有限公司注册资本8685520元人民币，主要生产经营大容量注射剂、小容量注射剂。截至2008年7月8日，其国外股东A（香港）控股有限公司持有其6800000元人民币股权，占注册资本的78.2912%，其国内股东B（北京）有限责任公司持有其1885520元人民币股权，占注册资本的21.7088%.2009年8月8日，根据山东某制药有限公司股东大会决议，A（香港）控股有限公司将其持有的山东某制药有限公司1563394元人民币股权（占注册资本的26%）以33128333.34元的价格转让给C（香港）投资有限公司。

2010年4月28日，根据2009年度利润分配董事会决议，山东某制药有限公司将2009年度可共分配利润114055626.18元人民币提取盈余公积金342760元后的余额113712866.18元按照各股东持股比例予以分配，C（香港）投资有限公司共分得利润29565345.21元。这样，从2009年8月到12月投资不到五个月的时间，C（香港）投资有限公司就收回了其购买山东某制药有限公司26%股权全部成本33128333.34元的89.24%.（二）涉税问题

2010年5月10日，C（香港）投资有限公司向菏泽市牡丹区国税局提出享受税收协定待遇申请，即按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条股息第二款规定：“然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：

（一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%”。

疑点一：国税函[2009]601号第一条规定：“‘受益所有人’一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司、或其他任何团体。导管公司不从事制造、经销、管理等实质性的经营活动”。在调查过程中，税务机关要求企业补充提供C（香港）投资有限公司2009年度财务报表、经营范围、主要经营项目、资产状况、人员组成状况、投资人名称、投资人注册地址、投资人持股比例的中文说明和主要资金来源渠道的证明资料，但未得到有利于准确判定其为“受益所有人”的有价值的资料。

疑点二：国税函[2009]601号第二条第二款规定“除持有所得据以产生的财产和权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动”或第三款“在申请人‘受益所有人’是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配”，一般来说，不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。C（香港）投资有限公司是A（香港）控股有限公司于2009年8月3日在香港注册成立的企业。其注册后即与中方签订投资合资协议，该公司2009年投资不到五个月就分得利润29565345.21元人民币，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。

疑点三：国税函[2009]601号第二条第四款规定“对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险”一般来说，不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。

C（香港）投资有限公司作为合资企业山东某制药有限公司的外方股东，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题

在是否构成“受益所有人”尚未明确的情况下，付款方——山东某制药有限公司——多次催促税务部门尽快答复是否适用低税率征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。

为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，牡丹区国税局同意市国税局及付款方提议，对C（香港）投资有限公司取得的利润先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分（依据10%税率计算）的款项，余额部分待C（香港）投资有限公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。

（三）处理经过

在是否构成“受益所有人”尚未明确的情况下，付款方——山东某制药有限公司——多次催促税务部门尽快答复是否适用低税率征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。

为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，牡丹区国税局同意市国税局及付款方提议，对C（香港）投资有限公司取得的利润先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分（依据10%税率计算）的款项，余额部分待C（香港）投资有限公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。

牡丹区的国税局开展C（香港）投资有限公司是否为“受益所有人”的取证工作，判定是否可以执行《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。期间，山东某制药有限公司出具了通过智能网络系统C（香港）投资有限公司董事进行业务联系、业务请示、生产安排、行政管理等相关往来的部分电脑截图资料，但无法准确判定其具有“实质性的经营活动”；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向市国税局汇报并通过市国税局向省局报告。

通过启动税收情报交换机制，最终确认C（香港）投资有限公司没有从事“实质性的经营活动”，不能确认为“受益所有人”身份。对其取得的利润不适用《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条股息第二款第一项规定，应按10%的税率征收企业所得税。2010年7月完成了该项2956534.52元税款的入库工作，为国家挽回税款损失1478267.26元，至此，此项工作顺利结束。