试论税务行政执法自由裁量权的控制[推荐]_税务行政自由裁量权

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试论税务行政执法自由裁量权的控制

雷 晴

税务行政执法自由裁量权赋予税务人员审时度势根据实际情况因人因事作出判断、处理的权利，有利于提高税务执法效率。但在实际过程中，自由裁量权如果得不到有效控制,就极易被滥用、滋生腐败。笔者认为当前税务行政自由裁量权存在立法滞后、执法部门内部约束机制不健全、执法人员裁量随意性大等一系列问题。本文旨在梳理税务行政自由裁量权在立法和实践两个层面存在的主要问题，提出规范税务行政自由裁量权行使的一些控制方法，以保障国税机关合理行政。

一、当前税务行政自由裁量权存在的主要问题

（一）立法上严重滞后

1、裁量权范围过宽。税务行政自由裁量权贯穿于整个税收征收管理过程。作为我国税收征收管理基本法律的《税收征管法》，共六章九十四条，除“总则”和“附则”外，另有四章。笔者粗略统计了一下，这四章共八十八条，其中涉及到税务机关自由裁量权的有五十八条，占到了总数的66%。上至国家税务总局，下至基层一线的工作人员，每一管理层级、每一征收管理环节、每一涉税事项几乎都有自由裁量权存在。

2、可供裁量的空间过大。一方面，行政处罚倍数相差太大。如《征管法》第六十三条规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”倍数相差高达十倍。另一方面，金额相差悬殊。如《征管法》第73条规定：“对开户银行拒绝执行税务机关作出的冻结税款决 1

定的，造成税款流失的，税务机关可依法对其处10万元以上50万元以下的罚款。”罚款差额高达40万元，可供裁量的幅度过大，易成为权力寻租的温床。

3、罚与不罚缺乏操作性。如纳税人未按照规定期限申报办理税务登记的，根据《征管法》第六十条规定税务机关可以处二千元以下罚款。这种规定只有上限，而无下限即可罚可不罚。何种行为可以不予处罚？何种行为按上限处罚？《征管法》及其实施细则都未作出明确规定，税务机关难以把握。

4、对情节的衡量缺乏明确界限。《征管法》法律责任部分很多条款都规定了对“情节严重”的行为，应如何处理，但是，怎样才算“情节严重”，除《细则》列举了个别行为外，其余的均都没有规定明确的界限。因此，也只能由税务执法人员凭经验、凭理解自由裁量认定。

（二）实践中裁量混乱

1、核定随心所欲，省略程序。按照《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16号）规定，税务机关核定定额程序是：自行申报、核定定额、定额公示、上级核准、下达定额、公示定额。但是，实践中有相当多的基层征管员为省事或者因“人情”而严重违规。核定方法上既没有采取按耗用的原材料推算、成本加合理的费用和利润测算、银行经营账户资金往来情况测算等科学方法，也没有充分利用CTAIS等现代化信息技术手段；核定程序上没有经过定额公示和上级核准，而是直接由管理员下达定额通知，进入最后一个环节“公示定额”。因此，各地不同程度都存在有同行业、地段、同样经营规模、收入的业户定额高、低不同的现象；类似行业之间的定额，也存在轻重不同现象

等等，造成税收执法不公。

2、办税不及时，能拖就拖。实践中核发税务登记证件、批准延期缴纳税款、办理减免税、退税、发票领购等，本应很快就可以办结，但是，受理或审批人员懒散拖沓或者出于某种动机，不急纳税人之所急，而是拖延至最后法定期限甚至超期才给予办理，严重损害税务部门的形象。如某税务局2009年共受理纳税人减免税申请43户，符合《减免税管理办法》规定期限内作出减免税批复的仅有21户，占48.83%,有超过一半的申请没有及时审核作出批复。

3、滥用评估，消极不作为。《纳税评估管理办法》第22条规定“纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼依据。”即纳税评估不是一种税务行政执法行为，只是税务机关一个内部工作管理规定，是税务机关的一种内部审计行为。实践中少数执法人员滥用纳税评估，把评估当成解决一切问题的“万金油”，把“移交稽查比例必须达到10%”的硬指标异化成为达标而稽查，对该移送稽查的涉税案件不移送，以补代罚，严重损害了税法的严肃性。

二、规范税务行政自由裁量权行使的建议

（一）建立整套标准体系，实现源头控制。源头控制是规范自由裁量权的第一道关卡。税务自由裁量权的范围很广，它不仅仅指最常见的税务行政处罚自由裁量权，而且还包括应纳税额核定、税务行政期限选择及税务行政行为选择等自由裁量权。建议研究制定上述自由裁量权执行标准的规范性文件，形成一套囊括所有形式的税务行政自由裁量权的标准制度，为执法人员提供一套可操作性强的标准体系，使其在行使税

务行政自由裁量权时有章可循，实现自由裁量权的源头控制。

（二）明确执行基准，实现基准控制。《湖南省规范行政裁量权办法》（以下简称《办法》）第十二条规定：“对法律、法规、规章和规范性文件中可以量化和细化的行政裁量权的内容进行梳理，并制定行政裁量权基准。”建议在法律法规规定的幅度范围内对自由裁量权进一步的细化、分解，制定执行基准。

1、科学划分不同违法情形。将违反税务行政法规行为的要件进行分解和归类，按照违法性质、情节和占有违法要件的数量加以界定，做出相应的处罚标准。例如纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的，可以按四类情况区分处理：即第一类为责令限期改正期内办理或自行办理逾期30天以下；第二类为自行办理逾期30天至60天的；第三类为责令限期改正期过后逾期办理或自行办理逾期60至180天的；第四类为责令限期改正期过后仍拒不办理或自行办理逾期超过180天的。

2.设立多阶次裁量档。《办法》第十三条规定：“制定行政裁量权基准应当根据具体情况划分裁量阶次，裁量阶次一般不得少于3个。”建议上级部门在法律、法规的规定范围内，按照处罚种类及金额大小设立不少于三个阶次的裁量档。例如《征管法》第六十四条：“编造虚假计税依据的，责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”针对这种只有上限的情况，建议将处罚金额分成三档分别处理：即第一档为税款流失在1万元以下的，处1000元以下的罚款；第二档为税款流失在1万元至5万元的，处1000元以上5000元以下的罚款；第三档为税款流失在5万元以上的，处5000元以上5万元以下罚款。

（三）完善报备制度，实现规则控制。基准是原则，实践中具体事件有其复杂性、特殊性，税务机关若生搬硬套地执行基准则可能造成新的执法不公，因此建立并完善报备制度十分必要，即税务机关低于、高于基准规定或者顶格处罚的，必须向上一级税务机关报告备案。完善报备制度，需要明确三个关系：首先要明确报备与执法处理决定生效时间的关系，报备不是一种事后监督行为，只有经过上级机关审查并作出同意意见的，执法行为才能生效；其次要明确上级税务机关完成备案审查工作的期限，防止审查被拖延而使备案流于形式；最后要明确上级机关对报送备案的处罚决定书不审查所应承担的责任，接受报备机关不认真审查则追究其相应责任并对相关人员进行处罚。

（四）建立分级权限裁定制，实现程序控制。依法行政是法制化国家的具体体现，依程序执法是依法行政的基本线条。《办法》第十一条规定：“行政机关应当建立健全内部工作程序，实施重大行政行为的，应当由本机关负责人集体讨论决定。”为解决裁量权过于集中、个人专断独行的问题，可以采取实行分级审核制，例如对不同额度的罚款由不同的层级审定：第一级：对罚款数额500元以下的，由两个以上的一般干部协商决定并报本科室备案；500元至2000元的由科室负责人决定；2000元至5000元的，需经分管局领导审批；对罚款数额可能达到5000元以上或者有较大争议的案件，由该局重大税务案件审理委员会集体会审，重点对实施权限、程序证据、适用税收法律、法规、定性及适当性等方面审核，并实行投票表决、少数服从多数制。

（五）发布案例指导，实现案例控制。《办法》开创性地提出了“实行行政裁量权案例指导制度”，同时第十五条明确提出“典型案例发布

应当遵守政府信息公开的有关规定。”先例原则是行政法的一项重要原则，典型案例指导制度则是解决“同案不同罚”问题的有效途径之一。建议国税机关对本系统办结的典型行政处罚案件，进行收集、分类，建立指导性案例电子库，对违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相同或者基本相同的案例录入电子库。然后由系统内法律专业人员从实体和程序等方面进行严格的初选、审核，形成指导性案例，通过工作内网、互联网等形式公布（案件涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私等除外），作为本系统今后一定时间对同类违法行为进行行政处罚的参考。参考指导性案例作出的行政处罚，在处罚的种类、幅度以及程序等方面与指导性案例一致或基本一致，实现同案同罚。

（作者单位：桂阳县局）