税收流失的角度分析与研究思路探讨_税收分析思路修改
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摘要：文章以对国内学者关于税收流失概念的各种界定以及国外立法及理论界有关税收流失相关术语的归纳分析为基础，提出在我国有关税收流失问题的理论研究中，欲全面界定税收流失概念可供遵循的思路，并依据该思路尝试对我国税收流失的概念加以界定。
关键词：税收流失 偷逃税 避税 税收
税收流失概念近几年被广泛使用，但国内对该概念缺乏一个较为明确、公认的界定。目前无论财税法理论界还是实务部门，对该概念的使用均较混乱。而对一社会问题展开理论研究，首先应建立在对该问题的内涵与外延有共同认识与理解的基础上，否则，因单个研究者所使用的该概念的内涵与外延的不尽一致，研究范围有宽有窄，用来进行判断的标准存在差异，自然容易导致许多无谓的争论或得出大相径庭的结果。因此，对税收流失概念的定义和范围的界定，是展开税收流失问题研究的基础和前提。
一、对国内学者关于税收流失概念的各种界定的归纳分析
由于研究角度和采用标准不同，国内学者在研究众多的、形形色色税收流失现象和行为时，对税收流失的定义、范围的认识与理解存在差异，大致可归纳为以下几类：
1.“典型现象”说将税收流失的一些典型现象（如偷税、逃税、欠税、任意减免等）等同于税收流失，例如将税收流失等同于偷逃税和任意减免税或者将欠税、逃税称为税收流失。将税收流失归纳为一些典型现象，能给人一种直观效果，具有很强的现实针对性，有助于实际工作中抓住重点，集中力量解决主要问题。但此类概念较为片面，过于形式化，没有揭示税收流失的整体涵义与本质，无法涵盖现实生活中形形色色的税收流失现象，不利于全面研究、把握税收流失问题。
2.“特定经济本质”说该说从本质上对税收流失的概念加以界定，认为税收流失本质上是一种财政交易制度框架内的交易成本或税收征纳缺乏激励时的寻租活动。此界定能把握税收流失的本质，具有一定深度，但过于抽象，且对税收流失本质揭示不全面，仅揭示其经济本质，而忽略其社会、法律本质。
3.“纳税人导致税收收入减少”说认为税收流失是指各类纳税人利用各种手法，窃取税款，造成税收收入减少的一种经济现象；或是人们在经济活动中实现的没有被税务机关征收入库而减少的税收收入的现象；或是指因纳税人违反税法规定或因税务机关征收管理不严，使一部分应缴入国库的税款被纳税人所占有或被有关部门所截留，而导致国家财政收入相对减少的一种经济现象；或是纳税主体在利益机制的驱动下，采取种种手段促使自身经济活动合法或非法地由“公开经济”向“地下经济”、“高税经济”向“低税经济”与“无税经济”转化的行为。据此，税收流失的结果表现为税收收入的减少，而为达到这一目的，纳税人可使用各种手段，包括非法与合法的，因此其概括性较强。但此界定并不全面，因为在国内税收实践中，虽然纳税人方面是导致税收流失最主要的原因，但不可否认，由于征税人方面以及社会其他方面的因素而导致的税收流失现象也较为严重。此外，将税收流失定义为税收收入的减少缺少比较的标准，即税收流失是通过与什么标准相比较而减少，不够明确。
4.“差额”说即税收流失是应收（或潜在）税收收入与实际税收收入之间的差额。认为税收流失就是实际税收收入与潜在税收收入之间的差额；或者是税务机关征税之后应该取得的收入与实际取得的收入之间的差额。该说较为简明扼要，但亦有明显不足。首先，财税理论界与实际工作部门所使用的税收流失概念，不仅用来表示一静态结果，更被用来表示造成该结果的现象、行为和动态过程，若将其仅定义为一静态“差额”，不能完全反映它所包括的丰富内涵。其次，该类定义中“潜在（或应收）税收收入”一词不够明确，是按照税法征收的还是完善税制下可征收的税收收入，还是其他税收收入?
5.“应收未收的税收收入”说认为税收流失是国家应该征收而实际上没有征收入库的税收收入。该种界定对于什么是应收未收的税收收入，即以什么标准来判断税务部门应该征收还是不应该征收，大致有两种意见：一种是以现行税法的有关规定或者法定税率作为判断应收未收的标准。另一观点从完善税制角度出发，认为国内目前客观上存在一较为理想的“最佳税制”或“最佳宏观税率”，按这种理想化税制或税率来计算征收的税收额，可近似地作为中国目前的实际应征税收额，而实际应征税收征收额与实际征收税收额之间的差距，即为税收流失。但这种以最佳税制或宏观税率作为判断税收流失标准的看法，往往因对究竟什么样的税制和宏观税率与中国国情相适宜的看法不同，而难以达成一致。因此，这种观点实际上缺乏明确的标准来判断是否存在税收流失以及税收流失的规模。
6.“动态过程”说即将税收流失视为一个复杂的动态过程，对其界定以“流失”为核心，兼而包含原因和后果（效应）。其中，有学者认为是指在一定税制下，由于税收行为关系人的行为失当，税收行为环境状况恶化，或税制配置不当，以及行为关系人的行为与环境之间不协调，甚至相互冲突所引起的各种形式的税收非正常耗散与漏损，以及由此引起的社会经济相关效应；有的认为是由于税收行为关系人（税收行为主体）的涉税行为失当、税收环境恶化（异化）、以及税收行为主体及其行为与税收环境不协调、甚至相互冲突所导致的一切税基侵蚀与税额漏损。持此类观点的学者均认为税收流失的概念不单纯是税收少收问题，还应包括为何少收、少收的效应等。从理论分析角度看，该类概念比较全面、综合，能反映税收流失的本质。但因学理性太强，不利于实务中对税收流失的实际界定，操作性不强。
7.“双层含义”说即将税收流失的定义分为狭义和广义两个层次，认为狭义的税收流失是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种现象和行为。该划分有利于对税收流失问题开展全面研究，一方面使狭义税收流失定义在判断标准和口径上有了较明确的规定，可保证对该问题的分析和研究有一较为明确、统一的标准；另一方面也方便了对该问题进行计量分析和比较研究。而广义的定义则可为该问题研究拓展思路和空间，进一步分析各种与税收流失相关的现象与问题，使其研究更为全面、系统。
8.“内涵、外延”说认为要对税收流失概念进行科学研究，须首先科学界定其内涵与外延，其内涵是据现行法律制度在一定时期内本应征收而实际未予或未能征收的各类税收；其外延主要包括：偷税、逃税、骗税、抗税、避税、吃税和包税、欠税(陈欠和死欠)、减免税(越权减免)等。该概念模式将界定税收流失的内涵作为研究的起点，能深刻反映其本质属性。同时，全面、详细列出税收流失的外延，将界定其外延作为研究税收流失的过程和结果。因此，该模式能较为深刻揭示税收流失的本质，较为全面概括其外延，从而既能为今后的理论研究开阔思路，又可为控制税收流失的实务工作提供比较可行的标准。但该模式忽略了处于现行法律制度控制之外的“地下经济”造成的税收流失。
二、对国外立法及理论界有关税收流失相关术语的归纳分析在与国内称为“税收流失”的相似范畴内，国外有关研究和文献资料中使用的一些术语主要有：税基侵蚀(tax
baseerosion)、税收缺口(taxgap)、税收损失(tax lo)、税收收入损失(taxrevenue lo)、偷逃税(tax evasion)和逃避税(tax avoidance)、税收规避(Tax Dodging)、租税回避、税收减轻(Tax Alleviation)、税收免除(Tax Exemption)、税收最小化(TaxMinimization)、税收限额(Tax Limitation)等。从国外研究状况看，上述众多术语中，与国内所说的税收流失概念相似的有税基侵蚀、税收缺口、税收损失、税收收入损失等，但这些概念之间仍存有一些差别。关于税基侵蚀，阿里·贝亚和麦克思·弗兰克认为其范围包括逃税、税收低估、避税和税式支出，税基既可以按照现行税法定义的税基为标准，也可以是理论上定义的更宽口径的税基。
其中，税收低估是指某些地方和税务征管部门违反税法的规定采用承包税收定额的方法来计算征收税额，使得纳税人实际缴纳的税额比按照税法的规定应该缴纳的税额要少，国内把这种现象称为包税；税式支出，即税收优惠和减免，是指税法为了照顾纳税人的某些特殊情况或为了实现某些特殊的扶持目的而给予减轻或免除税收负担的各种优惠规定，一些学者从税收优惠和减免给税收收入造成收入减少或损失这一角度出发，认为政府通过税收优惠减免的安排而主动放弃的税收收入也是税收流失的一种，是政策型税收流失。税收缺口在国外则被定义为实际税收征收额与按照法定税率标准计算的应征税额之间的差距。而税收损失一词，一般是指税收所造成的效率损失，即由于税收制度的存在，会使全社会的资源配置产生扭曲而造成效率损失，国内也称之为税收的超额负担。税收收入损失，虽然是指税收收入减少的损失，但通常只表示税收收人减少这一结果，而不像国内所说的税收流失，既表示税收收入减少的结果，也包括造成这种结果的各种现象、行为和动态的过程。国外理论与实务界对于将偷逃税作为该领域的一个重要研究方向的意见是比较一致的。关于偷税，荷兰国际财政文献局在其1988年版的《国际税收辞汇》中将其解释为“以非法手段逃避税收负担”，包括纳税人因疏忽或过失而没有履行法律规定应纳税义务的行为（即使纳税人没有为偷漏税目的而采取有意隐蔽手段，但其工作中的疏忽和过失本身也是违法的行为），该解释被国外理论界广泛推崇。
在国外税收实践中，偷逃税是指包括纳税人或征税人使用一切非法手段减轻纳税义务、减少税收收入的行为和现象。大多数国家的税务管理部门把纳税人的疏忽或有意的不缴税或少缴税行为都包括在偷逃税的概念中。主观上是否有偷逃税的意图，并不作为偷税的必要条件，但在具体执法过程中，税务当局对偷税与漏税的处理还是有所区别的。在大多数实例中，非故意偷税(漏税)一般只是按照核定的税款补税并加收利息，而并不课处罚金，另外，如果作为刑事案件定罪处理，则必须要求纳税人主观上有偷税的意图。可各国税收立法、理论研究和实践对什么是避税却存在较大差异。《国际税收辞汇》认为“避税是指用合法手段以减少税收负担，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。”在美国，避税被广泛地解释为除逃税以外的种种使税收最少的技术，人为的避税技术往往与偷税紧密相联，通常应加以制止。在澳大利亚，避税是指纳税人通过合法手段来安排其事务，以避免纳税义务的发生；但澳大利亚对于避税和偷税往往相提并论，理由是避税如果合法化，必将破坏税收的“公平原则”，所以理应在道义上受到谴责。
芬兰对避税与偷税之间的界限也很注意把握纳税义务的实现时间，即凡是纳税义务未成立之前，纳税人一开始就按照一定方式组织其行动，使既定的税收法规适用不上，就属于避税行为；凡是纳税义务已经成立，纳税人通过隐瞒事实或提供虚假资料，以减少纳税义务的，属于偷税行为。节税（税务筹划）则是依立法者的既定精神选择减轻税负的行为。印度税务专家N·J·雅萨斯威认为节税是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益”。美国的W·B·梅格斯博土认为纳税人在纳税发生之前，系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴所得税的过程是税务筹划。节税不属于政府反对的行为。
三、对税收流失概念的界定
1.界定税收流失概念的思路
综上分析，在我国有关税收流失问题的理论研究中，欲全面界定税收流失概念，可遵循如下思路：
（1）因税收流失涉及经济学、法学、社会学等诸多学科，且我国目前处于社会转型期，随着社会经济、法律、政治等环境变化，其内涵与外延亦会发生相应的变化。因此，目前在我国税收流失还是一条并不确定的术语，要探寻这一为大家所接受的，能清楚界定其本质并涵盖各种税收流失现象的概念确还是十分困难的。
（2）近年来国内研究者多从经济学角度研究税收流失问题，但税收流失不仅涉及财税经济问题，而且涉及财税法律问题，涉及政府依法征税、纳税人依法纳税，进而涉及依法治国、社会公平等深层次问题。对其概念的界定，不应停留经济学范畴，更不能仅从某一现象或某一方面偏面界说，而应当从经济学、法学和社会学等多角度去界定。
（3）税收流失具有主体根源多源性和流失形式多样性特征，它不仅存在于现行税收法律制度框架内，还存在于该框架之外。而且随着引发税收流失的各类环境的变迁，其主体和形式也会发生相应变化。因此，可考虑从不同层次对其概念加以界定，从而将其定义划分为狭义、广义（甚至狭义、中义与广义）等层次，通过明确规定狭义税收流失的判断标准，可为今后分析与研究提供一个较为明确、统一的标准基础，方便对税收流失问题进行计量分析和比较研究。而对税收流失的广义界定则可以为税收流失问题研究拓展更为广阔的研究思路和空间，进一步分析研究各种与税收流失息息相关的现象与问题。
（4）作为一社会现象，税收流失的内涵自从税收产生之时就与之相伴相随；其外延则在不同的经济、法律、政治、文化等各种社会体制和运行机制条件下而有所不同，现代市场经济条件下的税收流失的外延和自由资本主义市场经济条件下的相比就存在很多不同。因此，对其内涵与外延的界定既要考虑到在现行经济、法律、政治、文化等各种社会体制和运行机制框架内加以界定，也要具有前瞻性，考虑到影响税收流失的各种因素在未来可能发生的变化，以及这些变化对税收流失的种种潜在影响。
（5）税收流失不仅是一静态的国家应税税收收入减少的社会现象，更是一动态行为过程，是由一系列原因行为（如纳税人、征税人、或用税人的行为以及开放经济条件下外国政府的行为等）引起的、受既定税收环境影响、在各税收行为关系人之间展开的税收利益竞争所导致的各种形式的税收非正常耗散与漏损，进而引发经济、法律、政治等多方面社会负效应。因此，可考虑运用系统论方法界定其概念。
2.对税收流失概念的界定
遵循上述思路，本文尝试对税收流失的概念进行如下界定：
（1）广义税收流失，是指由于税收环境系统的不协调所导致的在正常税收环境中本应征收而实际未予或未能征收的各类税收收入损失和各种形式的税收的非正常的耗散与漏损，以及因此引发起的各种经济、法律、政治等多方面的社会负效应。其中税收环境系统包括税收的经济环境、法律环境、政策环境、社会文化环境等子系统；税收环境系统的不协调包括税收行为关系人（税收行为主体）的涉税行为失当、税收环境恶化（或异化）、以及税收行为主体及其行为与税收环境不协调、甚至相互冲突等。广义税收流失的外延既包括偷税、逃税、骗税、抗税、避税、吃税和包税、欠税(陈欠和死欠)、减免税(越权减免)、处于政府有效控制之外的“地下经济”的税收流失、因“寻租”、行政干预、地方保护主义、费挤税造等造成的税收流失、政府通过税收优惠减免的安排而主动放弃的税收收入以及纳税人通过税收筹划技术而导致的国家税收收入的减少等各类税收收入损失以及各类非正常的耗散与漏损现象，也包括因此引发的各种经济、法律、政治等多方面的社会负效应。
（2）狭义的税收流失，是指在一定时期内各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种现象和行为，主要包括偷税、逃税、骗税、抗税、避税、吃税和包税、欠税(陈欠和死欠)、减免税(越权减免)、处于政府有效控制之外的“地下经济”的税收流失、因“寻租”、行政干预、地方保护主义、费挤税等造成的税收流失等。税收流失的外延在不同的经济、法律、政治、文化等各种社会体制和运行机制条件下而有所不同。该外延在国内现行税收法律制度环境下主要包括：①偷税，是纳税人运用非法手段减轻自己的纳税义务、从而减
少国家税收收入的行为；②逃税，指纳税人在应税经济行为和纳税义务发生之前，利用非法的经济手段单方面减轻或免除税收负担的遵从性税收流失行为；③骗税，包括广义和狭义两类。广义骗税包括骗取出口退税、骗取税收优惠以及做虚假项目欺骗税务人员而导致的税收流失。狭义骗税主要是指出口企业、犯罪分子以及少数政府公务员联手进行的犯罪行为；④抗税，指纳税人或扣缴义务人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，是以暴力手段的极端方式来减轻税负的行为；⑤避税，是纳税人在虽未直接违犯税法但违背税收立法精神的前提下，利用税收法律法规中的漏洞和征税方信息不灵的弱点，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等手段以达到躲避纳税义务和不纳税的目的；⑥吃税和包税。吃税是指极少数税务征管人员贪赃枉法，利用各种于段侵吞税款、损公肥私的行为，以及征税人与纳税人相互勾结，共同偷逃税的行为；包税是指某些地方的税务征管部门采取承包税收定额的方法来计算征收税额，使得纳税人实际缴纳税额比按照税法的规定应该缴纳的税额要少；⑦欠税，指纳税人、扣缴义务人超过税务机关核定的纳税期限，没有按时足额缴纳而拖欠税款的行为。欠税是国家税款在时间上的价值损失，应视为税收流失的一种特殊形式；⑧滥用税收减免优惠，指一些地方政府和税务机关滥用优惠政策，任意扩大减税免税范围和擅自减税免税，越权实行税式支出，甚至作出与中央政策相悖的减免优惠规定，甚至有些官员越权减免，所造成的国家税款的大量流失；⑨漏税，指纳税义务人无意而发生的漏缴或少缴应纳税款的行为，我国现行法律未使用漏税概念，而将其归于偷税范畴。
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