会计舞弊法律治理探析_会计舞弊的识别与治理

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【本文刊载于《财会通讯·综合》2010年第2期(下),第38-40页】

会计舞弊法律治理探析

颜永廷

（江苏财经职业技术学院 江苏 淮安 223003）

摘 要：在对投资者保护脆弱的新兴市场环境下，赋予企业更多自由裁量权的我国新会计准则体系，要反映管理层受托责任履行情况、提供决策有用信息，实现投资者保护目标，强有力的司法制度显得尤为迫切。文章从加重刑事责任、实施惩罚性民事赔偿、引入辩方举证以及集团诉讼制度等角度，就会计舞弊治理问题进行了分析。

关键词：会计舞弊 刑事责任 辩方举证 集团诉讼

会计、审计准则的革新及国际趋同进程，旨在提高会计信息质量和促进投资者保护方面做得更好。而Ball et a.l(2000)研究发现，不同国家的资本市场制度环境和公司治理结构显著影响会计信息质量，普通法系国家的会计信息质量要显著高于大陆法系国家；Chen et a.l(2002)、刘峰等(2004)对我国资本市场上影响会计信息质量因素的研究也说明，会计准则质量的改进并未有效提高会计信息的质量，并将其解释为我国资本市场上法律风险的缺失和公司治理结构的不完善所致。在对投资者保护脆弱的新兴市场环境下，赋予企业更多自由裁量权的我国新会计准则体系，要反映管理层受托责任履行情况、提供决策有用信息，实现投资者保护目标，强有力的司法制度显得尤为迫切。下文从加重舞弊者的刑事责任、实施惩罚性民事赔偿、适度引入辩方举证以及集团诉讼制度等角度，就会计舞弊治理问题进行剖析。

一、加重会计舞弊刑责

（一）会计舞弊犯罪

会计舞弊一般是指企业管理当局(包括治理层以及管理层)为了其自身或第三方获取不当或非法利益，违背会计法律制度相关规定，对会计信息进行篡改或虚构的故意行为。会计舞弊行为，若严重违反国家相关律制度、应当受到刑法处罚的，便构成会计舞弊犯罪。会计舞弊犯罪的主体，包括自然人及法人，不只包括会计人员，还应包括企业控股股东、董事、高级管理人员、关键员工，以及为会计信息提供鉴证服务的会计师事务所、注册会计师(CPA)等相关责任人员或单位。就犯罪客体来说，会计舞弊侵害了社会主义市场经济秩序以及公私财产，违反了会计等相关经济法律制度。犯罪主观方面，表现为故意获取非法经济或者其他利益。犯罪的客观方面，犯罪行为具体表现为违反会计法律制度，通过对会计信息篡改或虚构等手段实施犯罪。

（二）会计舞弊刑事立法 我国《刑法(修正案六)》中，涉及会计舞弊犯罪约30余个条款，大致可以分为典型会计舞弊犯罪和非典型会计舞弊犯罪两类：前者指直接侵害会计法律制度以及必需借助会计手段实施的会计舞弊犯罪；后者指借助或者有可能借助会计手段实施的会计舞弊犯罪。除了占少部分非典型会计舞弊犯罪，如骗税罪(203210条)、挪用公款(384条)罪、贪污罪(382、383条)、骗取银行贷款罪(193条)、金融票据诈骗罪(194条)、信用证诈骗罪(195条)等，《刑法》规定最高可对其处以无期徒刑、死刑等重型外；对于典型会计舞弊犯罪，如提供虚假财务会计报告罪(161条)、违规披露或不披露重要信息罪(161条)、虚报注册资本罪(158条)、虚假出资和抽逃出资罪(159条)、虚假破产罪(162条)、隐匿或者销毁会计档案罪(162条)等，《刑法》大多规定只对其处以5年以下有期徒刑、单处或并处220万元不等的罚金。

（三）加重会计舞弊刑事责任 美国《SOX法案》规定，如果公司CEO/CFO对财务报告故意作虚假承诺的，最高获20年监禁以及500万美元的罚款。安然事件中，CEO获刑24年零4个月、处罚款1800万美元，其名下6000万美元的资产被冻结，美司法部门还将追缴其从公司盗取的高达1.8亿美元的财富；CFO获6年徒刑、处罚款3000万美元；出纳被判入狱5年；即使是已过世的前董事长也无法在财产上逃脱司法追究，其家族必须交出1200万美元的赔偿方可与美国政府和解。安然事件中的涉案 颜永廷(1965.12—),男,江苏涟水人,民建会员,江苏财经职业技术学院副教授。研究方向:会(审)计、管理学。企业则全部付出代价：曾经是世界五大之一的安达信倒闭，花旗集团、摩根大通、美洲银行等也因涉嫌财务欺诈被勒令支付数十亿美元的赔偿金。

1998年，琼民源董事长及财务负责人因提供虚假财会报告罪分别获刑3年、2年，受牵连的会计师事务所、CPA分别被处以撤销或吊销资格证书。2003年，银广夏总裁以及相关责任人等因提供虚假财会报告罪分获3年以下徒刑以及3至10万元不等的罚金，涉案的会计师事务所被摘牌、CPA被判2.5年徒刑并处3万罚金。2008年初，科龙电器董事长因虚报注册资本罪、违规披露和不披露重要信息罪、挪用资金罪等被判12年徒刑以及680万元罚金。

上述判例显示我国对会计弊案的刑事惩处力度在加大，但现实中诸多事件被“大事化小”或“小事化了”，效果上则很难形成对会计舞弊现象的有效遏制。ST金花(600080.SH)于2005年10月因2.85亿存款被强行划走，终才披露一年前股东违规占用6.02亿资金的重大事项。依据《刑法》第161条以及2008年3月发布的《最高检、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的补充规定》，对相关责任人应当处3年以下徒刑、并处或者单处220万元罚金，且属于应予追诉的情形，但现实中逍遥法外的类似事例并不鲜见。要切实有效惩治会计舞弊，应加大会计舞弊案件被查处的确定性，加重会计舞弊的刑事责任。

二、实施惩罚性民事赔偿

（一）国外的惩罚性赔偿

在美国的产品责任案中，消费者只要举证产品有质量缺陷，危及人身安全，造成了人身及财产损害，往往就可以胜诉。只要被告存在“欺诈的”、“轻率的”、“恶意的”侵权或责任行为，即可适用惩罚性赔偿法规。所谓“惩罚性赔偿”(Punitive Damages)，是指赔偿总额往往骇人听闻、远超过受害人实际损失的赔偿。典型案例如“麦当劳咖啡烫伤案”(Liebeck v.McDonald's Corp.,1994:陪审团判决麦当劳偿付286万美元的赔款,包括补偿性赔款16万美元和惩罚性赔偿270万美元)、“安得森诉通用汽车公司案”(Anderson v.General Motors Corp., 1999:洛杉矶法院判定通用汽车应付给6个受害人合计逾49亿美元赔款,包括1.07亿补偿性赔款和48亿惩罚性赔款)等。

国外对会计舞弊、欺诈的经济处罚亦以“苛严”著称：2001年，安永为Cendant Co.的会计丑闻支付了3.35亿美元的赔款；在安然事件中，其CEO、CFO等公司高管不仅身陷牢狱而且均被处以逾千万美元的罚款，主审的安达信破产、合伙人自杀；2005年5月，美国佛罗里达州的一陪审团裁定，摩根士丹利因存在欺诈行为而必须为亿万富豪佩瑞曼1998年的一桩1410万美元股份交易损失支付超过100倍、达14.5亿美元的赔偿金！其中，包括6.043亿补偿性赔款和8.5亿惩罚性赔款。

（二）国内补偿性民事责任 《会计法》对违法单位以及直接责任人员，分别处最高不超过10万元及5万元的罚款。《注册会计师法》对会计师事务所违法行为，除明确规定“没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款”外，其余只笼统规定了“依法承担赔偿责任”。《公司法》对公司采用欺诈手段虚报注册资本、违规另立会计账簿等最高处50万元以下罚款；对虚报注册资本或抽逃其出资的，最高处虚报或抽逃金额15%以下的罚款；对中介机构出具的评估结果、验资或者验证证明不实的，只要求“在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”。《证券法》对发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，对单位以及直接责任人员分别处最高不超过60万元及30万元的罚款。

(三)原告寻求“补偿”难 我国对证券发行与交易、股东对公司的衍生诉讼、基金或信托公司清理、公司之间的关联交易等新型经济交往关系中发生的民事纠纷，起诉条件控制过严(如2002年高院发布的《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事纠纷案件有关问题的通知》)，许多尚不能被法院所受理。这与“有权利即有救济”、“法院不得因法无明文规定而拒绝受理案件”等法治思想相悖，无疑给会计舞弊案件中的受害人寻求司法救济增加了难度。

2007年4月，德勤同意向加拿大Philip Services公司的投资者支付5050万美元，以了结投资者对其审计失职的诉讼。银广夏案曝光后深圳中天勤事务所被摘牌解散，红光案曝光后四川蜀都事务所也被肢解。2006年8月，最高法院下发《关于延长以科龙电器为被告的民商事案件暂缓受理、暂缓审理、暂缓执行期限的通知》。科龙事件中涉嫌“参与造假”的德勤，在国内却“南橘北枳”般地仍逍遥法外。吴溪(会计研究,2007)选择1999—2006年间中国证券市场发生的案例，就“审计失败中的审计责任认定与监管倾向”问题的实证研究结论表明：遭到处罚的审计师前四年间达88.2%，而后四年间仅有23.6%。可见，近年来监管机构在针对上市公司管理层责任的认定显著趋严的情况下，对审计机构或个人的审计责任认定显著趋于缓和与稳健，即便会计弊案中的事务所或CPA大多仅受行政处罚以及象征性的经济处罚。

（四）对舞弊实施惩罚性民事赔偿

相对国外矫枉过正的“惩罚性赔偿”，国内这种“退一赔二”式的“象征性”惩罚条款，是会计舞弊泛滥的另一重要原因。尽管监管部门加大了对会计舞弊的行政以及刑事处罚的力度，但有效遏制违法行为的民事赔偿机制却迟迟未能建立。况且这些象征性的经济处罚大都上缴国库而非直接补偿受害人，加之高院对受理此类案件设置的前置条件、暂缓通知等，使受害人面对民事维权望而却步。建立、健全有效惩治舞弊的民事赔偿机制、逐步实施惩罚性民事赔偿，抬高“作奸犯科”者的成本，切实维护舞弊受害人的合法权益，是治理会计舞弊不可或缺的重要方面。

三、适度引入辩方举证

罪刑法定(控方举证)原则，要求法律对犯罪的界定以及相关刑事责任的追究应当是明确的，从而限制了司法权，防止罪及无辜，已被奉为保护人权、防止刑罚权滥用的一个基本的司法理念和司法原则。“资本来到世间，从头到脚，每个毛孔都滴着血和肮脏的东西。”资本“放荡无羁”地逐利，酿成了20世纪30年代的大危机，也几乎印证了马克思关于资本主义灭亡的预言。“有罪推定、辩方举证”，是罗斯福应对危机的新政中推出的惩治证券市场内幕交易的一项伟大创举。

(一)美国辩方举证制度

1933年《证券法》规定，公开发行证券的公司向美国证监会(SEC)呈送的登记表中有重大的误述或遗漏事项，则呈送报表的公司和他的CPA对于证券的原始购买人负有责任。1934年《证券交易法》规定，公开发行的公司须向SEC呈送经过CPA审计过的年度财务报表，如果这些报表令人误解，则呈送公司和CPA对于买卖公司证券的任何人负有责任。两部法律中，“初级取证对象(burden of proof)虽在控方，但次级取证对象(burden of going forward with the evidence)是被告而不是原告。”一般将蓄意(knowingly)、鲁莽(recklely)行为或者推理证据(circumstantial evidence)作为违法的诉因来要求辩方举证。原告仅需证明他遭受了损失以及登记表或年度财务报表是令人误解的，而不需证明它依赖了登记表(财务报表)或者公司及CPA具有过失；而被告(作为辩方的公司以及CPA)不但应当对他的普通过失(1934年《证券交易法》放宽到重大过失和欺诈)行为造成的损害负责，而且必须证明他的无辜(即有罪推定)，而非单单反驳原告的非难或指控。

(二)我国《证券法》相关规定 《证券法》第69条规定：发行人、上市公司公告的招股说明书、财务会计报告以及其他信息披露资料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承担赔偿责任；发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外；发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。

《证券法》所规定的，发行人、上市公司因信息披露资料有虚假记载等所承担的是“无过错责任”，即不管行为人有无过错而依法律的特别规定必须承担的责任。借助“市场欺诈”理论以及信赖假定，投资者在证明自己进行的交易与遭受的损害与被告的行为之间的因果关系方面，不必承担过于苛严的责任，而由被告就免责事由进行举证，从而起到了程序法上的“举证责任倒置”的作用。可见，我国证券法也倾向于“辩方举证”制度。

（三）适度引入辩方举证治理舞弊

辩方举证虽然与一般的刑事或民事诉讼原则相悖、看似很不公平，实则为了整个资本市场在更大范围内的公平。资本市场以及虚拟经济运行的特点，决定了别说是中小投资者，即便是监管或者警察部门也很难拿到庄家、公司高管等的舞弊证据。会计舞弊案件一般都具有较强的专业性、复杂性和隐秘性，加之舞弊者通常掌握着上市公司的内幕信息，更容易利用其信息强势地位谋取非法利益。因此面对其他投资者或监管机构的质询，作为辩方有责任充分举证以表明清白。适度地引入让被告自己清刷自己的“辩方举证”监管制度，既可以对作奸犯科者形成巨大的震慑，又能够让处于信息弱势的普通投资者以及监管机构可以更有效率地监督会计舞弊相关主体，减少会计舞弊以及内幕交易等可能对信息弱势群体的损害，让更多人更加公平地参与市场。

四、完善集团诉讼

传统的诉讼机制对于小额多数侵权纠纷几乎无能为力：一是单一诉讼因其标的“渺小”，使得私人寻求救济的激励机制不足；二是单独诉讼成本巨大且效果不佳，既不足以惩戒和矫正违法行为，也不足以补偿所有权利人的损失。为了弥补传统诉讼机制的不足，让违法者付出足够的代价，体现民事诉讼法对公民权利的救济和保障，集团诉讼顺应社会需求应运而生。集团诉讼可追溯至英美的衡平法，二十世纪50~60年代美国的民权运动和保护消费者运动，大大推进了集团诉讼制度的发展。

（一）美国集团诉讼 作为“美国的法律天才们最具特色的成就”，现代法律意义上的集团诉讼程序，则以美国1966年修正的《联邦民事诉讼法》第23条为蓝本。《联邦民事诉讼法》第23条(a)规定了启动集团诉讼应具备的四项前提条件：(1)一方当事人人数之多使得集合所有当事人不能成为现实；(2)集团成员之间具有共同的法律问题或者事实问题；(3)集团代表提出的请求具有代表性；(4)集团代表能够公正而充分地保护集团利益。集团诉讼在满足前述条件的同时，还应当能够证明(第23条[b])：(1)如果分别审理个案有可能产生判决之间冲突或不一致的风险，以及个案判决有可能产生严重侵害未参诉权利人切身利益的风险；(2)对方行为的性质能够使法院作出适用于集团全体成员的判决；(3)法院能够认定，集团成员所共同面临的事实或法律问题较之个别成员面对的问题更为重要。此外，第23条还对集团诉讼所特有的法院裁定、通知、判决、撤诉或和解、上诉等程序作了较详细的规范。

（二）集团诉讼比较 我国民事诉讼法第55条对集团诉讼制度作了框架式的规定：诉讼标的为同一种类，在起诉时尚未确定人数的众多当事人中由其中一人或数人作为代表参加诉讼，法院所作出的判决和裁定对已登记的权利人和未登记的权利人都发生法律效力的诉讼形式。业界多称之为“代表人诉讼”，以与“集团诉讼”相区别。

我国代表人诉讼与集团诉讼的关键差别体现在：(1)诉权让与方式不同。前者须“明示授权”，后者则采用“默示认可”。(2)既判力扩张不同。我国代表人诉讼对未作登记的权利人间接有扩张力，即权利人在诉讼时效期间独立提起诉讼的，才适用该判决或裁定；而美国集团诉讼的判决具有直接扩张力，凡未明示把自己排除于集团之外的所有成员都将分到应得的赔偿份额。(3)律师报酬制度不同。集团诉讼的被告方往往是大公司、财团，而原告则是众多分散的小额权利人。律师在调查取证等活动中会发生巨额的费用，而在胜诉之前却很难向这些小额权利人收取费用，因而费用问题一直是困扰集团诉讼的难题。美国允许律师收取胜诉酬金(contingency fee,约占被告赔偿总额的三成)，成功地解决了这一难题。

拟制原告集团和胜诉取酬，是美国引以为豪的集团诉讼制度中最为核心的两个程序装置。前者通过诉权的默示让与、既判力直接扩张等制度创新，将弱势的小额群体受害人(“羊”)凝聚成足以与侵权者相抗衡的强大的“拟制原告集团”(“狮子”)，迫使被告最大程度的吐出违法所得；后者通过激励机制，赋予代理律师及原告代表等个别人无穷的动力以提起集团诉讼。

尽管美国集团诉讼存在律师占有了大部分诉讼收益而权利人的利益得不到救济，以及诉讼时间过长、社会资源耗费过多等显著缺陷，但是集团诉讼首要目标是让违法者承担成本(小额权利救济则为次要目标)，更注重的是通过惩治、矫正大众侵权行为以实现公平正义观念的维护。集团诉讼已成为悬在大公司、大财团头上的达摩克利斯之剑，巨额的侵权成本迫使其不敢恣意侵害公众利益。

（三）完善集团诉讼惩治舞弊 国内的代表人诉讼制度圄于诉权授予理论，代表人的诉讼行为受到牵制，既判力的扩张也受到影响，制度可操作性差。借鉴美国集团诉讼中的诉权默示让与、胜诉酬金等方面的成功经验，完善我国代表人诉讼制度，是惩治会计舞弊的有效举措。

美国在80年代对集团诉讼所作的调查显示，在1938年采用申报加入的制度下，只有15％的被害人加入这类诉讼；而1966年采用申报退出才不受拘束的制度后，申请“退出”的也差不多是15％。可见，不同的诉权让与方式，其实际效果却存在很大差异。有了诉权默示让与，既判力才能直接扩张，才能将众多小额权利受害人结聚成让侵权者不敢小看的、足够强大的“拟制原告集团”。此外，若没有胜诉酬金这样的激励制度，集团诉讼也难以成为制约大公司侵害公众利益的利器。

五、结 语

一个国家的制度环境因素(尤其是司法体系)对其会计准则和实务的发展起到了重要的作用(Frank, 1979)，当司法环境对投资者保护较弱的情况下，会计准则表象上的国际化协调可能并不意味着会计实务的协调，甚至会降低会计盈余的信息含量、增大盈余管理程度等(曲晓辉、高芳, 2006)。在现代证券市场，会计信息作为传递经济讯号的媒介，是投资者决策的依据。原则导向会计准则的自我执行机制较弱，完善司法制度是保障其执行的最根本途径。近三百年来，世界强国的崛起莫不以法制化建设为先导。英、美的强大离不开其所创建的普通法系的法律制度，法、德的兴盛则基于他们创建了大陆法系的法典。当下泛滥全球的金融以及经济危机，莫不与新自由主义主导的肇始于上世纪末的对金融领域放松监管有关。自由市场经济，离不开健全的法律制度的约束。

实际上，公共执法应是制约会计违法行为的主要方式，行政监管机构积极监督和主动执法不可替代。但毋庸讳言，惩治会计违法行为的民事救济不足、会计舞弊的民事责任过轻，是当前我国治理会计舞弊的软肋。与国外相比，我国类似虚假陈述的证券民事责任才刚刚起步，还远谈不上矫枉过正或者滥诉给社会带来的负面影响。在私人执法方面，适度引入惩罚性赔偿、辩方举证、集团诉讼等举措治理会计舞弊，在当事人适格、因果关系认定、举证责任等方面降低当事人维权诉讼的门槛以及成本的同时，增加其司法维权的激励，对于治理会计舞弊应能够起到事半功倍的效果。

参考文献：

[1]贺建刚,刘峰.司法体系、会计准则导向与投资者保护:一项案例研究[J].会计研究,2006(11):8-14.[2]吴卫军,任永芳.司法程序改革论析[OL].http://www.daodoc.com/.Analysis on Legal Governance of Accounting Fraud

Yan Yongting

(Jiangsu Vocational and Technical College of Finance & Economics, Huai'an, 223003, China)Abstract: In the emerging environment of protecting vulnerable investors, it is more urgent for China's new accounting standards system which focus more discretionary power on enterprises to reflect the implementation of the management of fiduciary duties, provide decision-useful information, Achieve goals of investor protection and A strong judicial system.The article analysis the governance iues on the accounting fraud from the view of aggravating criminal responsibility, using punitive damages, and the introduction of the defense burden, as well as group litigation system.Key words: Accounting fraud, Criminal responsibility, Defense burden, Group Litigation 5