事业单位会计信息质量在双重会计目标间的矛盾与协调_事业单位会计信息质量
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原载于《预算管理与会计》2013年第8期
事业单位会计信息质量在双重会计目标间的矛盾与协调
广东省预算会计研究会
会计信息的质量要求是上承会计目标、下驭会计确认、计量和会计报告的重要内容，在会计准则中居于重要的位置。2012年，财政部发布了新的《事业单位会计准则》，对事业单位会计信息提出了相关性、可靠性、可比性、可理解性、全面性、及时性等6项质量要求。这些质量要求在反映预算执行与反映财务状况的双重会计目标间有何矛盾、如何协调？本文拟就这一问题做些探讨，以期能准确理解并有效贯彻《事业单位会计准则》。
一、我国事业单位会计信息质量要求与《国际公立单位会计准则》质量特征的比较
《国际公立单位会计准则第1号——财务报表的列报》附录2概括了财务报告的四个主要质量特征：可理解性、相关性、可靠性、可比性。该准则第32段还把“提供相关的、可靠的、可比的和可理解的信息”作为“公允列报”的要求。
我国2012年发布的《事业单位准则》在第二章“会计信息的质量要求”中，除了按照《国际公立单位会计准则》提出可靠性、相关性、可理解性和可比性等四个质量要求外，还提出了全面性、及时性等质量要求，总共六条。
我国《事业单位会计准则》与《国际公立单位会计准则》关于会计信息的质量要求（或特征，下同）既有共同点，也有少许差异。共同点是可靠性、相关性、可理解性和可比性等四个基本质量要求的内容相同，这充分体现了我国政府会计对外开放、与国际接轨的信心与决心。差异之处，一是在质量要求的层级结构上，《国际公立单位会计准则》把及时性、重要性作为相关性的二级内容，把实质重于形式、谨慎性作为可靠性的二级内容，总体上采用两层的层级结构。而我国《事业单位会计准则》将各质量要求并列于同一层次。二是我国《事业单位会计准则》没有提出实质重于形式和谨慎性的质量要求，而是提出了全面性的质量要求。
二、我国《事业单位会计准则》为什么要强调“全面性”？ 新的《事业单位会计准则》为什么要强调“全面性”？回答这个问题要从我国目前事业单位会计环境及其信息质量的现状出发。会计信息质量要求既有各个历史时期普遍适用的要求，也有在某一特定历史条件下为了解决突出问题而专门提出的阶段性要求。比如：我国企业会计在1993年以前基建业务与生产经营业务分开核算，不能全面反映企业财务状况的问题比较突出。1993年的企业会计基本准则就提出了“财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果”的“全面性”要求。企业会计信息 “全面性” 的问题得到解决以后，2000年的企业会计制度就没有再把“全面性”作为一条原则提出来了。2006年的企业会计基本准则也不再突出会计信息的“全面性”，只是在“可靠性”要求后面加了一句“保证会计信息真实可靠，内容完整”。我国目前的事业单位会计，不能全面反映财务状况和预算执行的问题仍然相当突出,表现在：基建业务游离于单位“大帐”；预算收支与财务收支概念混同，收支核算内容既不是完整的预算收支，也不是完整的财务收支。单位预算收支缺乏长期借款形成的收支信息，单位财务收支缺乏固定资产折旧、长期借款应承担利息等信息；长期资产、长期负债因缺乏后续计量，致使其账面价值不真实、内容不完整。所以在当前时期把“全面性”作为重要的质量要求提出来是非常必要的。这也符合国际货币基金组织《财政透明度手册》对政府财政信息“全面性”的要求。由于事业单位会计既要全面反映预算执行，也要全面反映财务状况，而反映预算执行与反映财务状况之间还存在不小的矛盾，因此可以说，我国目前解决事业单位会计信息“全面性”的难度可能比企业会计还要大得多、复杂得多。
三、“全面性”在反映预算执行与反映财务状况之间的矛盾与协调。
《事业单位会计准则》第十三条提出，“事业单位应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况、事业成果、预算执行等情况”。这条“全面性”的质量要求包含两层意思，一是要全面反映财务状况，即全面反映资产负债状况和财务收支情况；二是要全面反映预算执行，即全面反映预算收支情况。
会计信息的全面性是相对的,如果把会计比喻成经济领域里的照相机，那么反映预算执行的报表与反映财务状况的报表就好比是证件登记照和生活照，证件登记照只要求人物头部信息全面完整，而生活照可能要求人物的全身都照出来。预算执行的全面性是相对于“当期财务资源（当年可支配财力）”而言的，所谓全面反映预算执行就是指全面反映当期财务资源流入流出的情况。财务状况的全面性是相对于“全部财务资源（或经济资源）”而言的，所谓全面反映资产负债状况就是指全面反映全部财务资源或经济资源及其支付义务的状况。全面反映财务收支就是指全面反映全部财务资源或经济资源流入流出的情况。
“全面”概念的相对性决定了全面反映预算执行与全面反映财务状况之间的矛盾。比如事业单位取得长期借款，站在预算会计“当期财务资源”的角度来看，取得长期借款，引起了当年可支配财力的增加，属于当期财务资源的流入，应该确认为债务收入。而站在财务会计“全部财务资源或经济资源”的角度来看，取得长期借款，引起了未来支付义务的增加，应该确认为负债。如果单纯地按预算会计确认为债务收入，那么预算执行反映全面了，财务状况反映就不全面。反过来，如果单纯地按财务会计确认为负债，则财务状况反映全面了，预算执行反映就不全面。
“全面性”在反映预算执行与反映财务状况之间的矛盾如何协调？这需要在制度层面做出安排。对事业单位的长期债务核算，协调的方式有两种，一种方式是像长期资产核算一样，分别采用“当期财务资源”和“全部财务资源”双重计量焦点，实施“双分录”核算；另一种方式是在二者之间适当取舍。《事业单位会计制度》对“长期借款”只是从财务会计的角度来确认负债，而没有从预算会计的角度来确认收入。这实际上是适当取舍的协调方案，照顾到了反映财务状况的全面性，适当牺牲了反映预算执行的全面性。
按照新的《事业单位会计制度》，“长期投资”（含债券投资和股权投资）的收益权没有按照权责发生制在收益事项发生时予以确认，而是按照收付实现制在实际收到款项时才确认。“长期借款”的利息支付义务也没有按权责发生制在付息义务发生时予以确认，而是按照收付实现制在实际支付利息时才确认。这种做法实际上也是适当取舍的协调方案，为了保证反映预算执行的全面性，适当牺牲了反映财务状况的全面性。
此外，固定资产折旧采用“虚提折旧”的方法直接冲减“非流动资产基金”，这也会导致财务支出的不完整。事实上，新的《事业单位会计制度》根本就没有明确区分财务收支和预算收支，更谈不上对财务收支的全面反映。
四、“可理解性”在反映预算执行与反映财务状况之间的矛盾与协调
《事业单位会计准则》第十七条提出，“事业单位提供的会计信息应当清晰明了，便于会计信息使用者理解和使用”。所谓会计信息清晰明了，首先就要求会计报表要素的分类及其定义必须清晰明了；其次，也要求会计业务处理必须可理解。
第一，从会计要素的分类来看，《事业单位会计准则》第十条提出，“事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用”。这里的收入、支出到底是指财务收支还是指预算收支，或是二者兼属？这个问题如果做不到清晰明了，必然会导致信息使用者的误解。
《事业单位会计准则》第四条提出了“事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息”。反映财务状况和反映预算执行的双重会计目标，必然要求会计要素也是财务会计要素与预算会计要素的有机结合。2010年全国预算与会计研究会组织了“政府预算会计与财务会计结合问题”课题研究，广东省预算会计研究会提交的课题报告分析了3种可供选择的结合方式：一是双轨并行方式，即财务会计5要素与预算会计5要素双轨并行（也称为10要素方式）。二是一主一辅方式，即财务会计5要素加上预算会计的收入、支出、结余3要素（也称为8要素方式）。三是一体化方式（也称为5要素方式），即一套科目、一套凭证、一套账簿、两套报表（财务会计报表和预算会计报表）。在一套科目里通过科目代码来区分纯预算会计科目、纯财务会计科目以及预算会计与财务会计共同科目①。这3种结合方式有一个共同点，那就是明确区分财务收支与预算收支。所谓财务收支就是指全部财务资源或经济资源的流入流出。而预算收支则是指当期财务资源的流入流出。财务收支的计量焦点是“全部财务资源”或“经济资源”，而预算收支的计量焦点是“当期财务资源”。
[1]广东省预算会计研究会．政府预算会计与政府财务会计结合方式研究（上、下）．预算管理与会计[J]，2011年，第2、5期。《事业单位会计准则》没有明确区分财务收支和预算收支，但是提出了“支出或费用”要素。“费用”要素的出现，也许会让人产生这样的推论：当使用“费用”要素时，收入、费用就是指财务收支，否则就可能是预算收支。由此看来，《事业单位会计准则》所设计的会计要素已经注意到了财务收支与预算收支之间的差异，只是对二者没有清晰明了地进行区分，增加了事业单位会计信息“可理解”的难度，不“便于会计信息使用者理解和使用”。
第二，从会计要素的定义来看，《事业单位会计准则》第三十二条规定，“收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金”。这里“资金”一词的含义是指狭义的货币资金还是指包括货币资金和非货币资金在内的所有资金呢？比如事业单位取得无偿调拨的设备，算不算收入？设备固然不属于狭义的货币资金，但从会计核算对象“资金运动论”的观点来看，取得无偿调拨的设备肯定也属于资金运动的范畴，属于取得的非偿还性资金，按收入要素的定义应该确认为收入。而按照《事业单位会计制度》固定资产科目使用说明，无偿调入的固定资产只做资产增加的分录，并不确认为收入。另一方面，“资金”是资产的一部分，是个存量概念，而“收入”是个流量概念。用一个存量概念去定义流量，这是很难理解的。2012年2月份财政部办公厅“关于征求《事业单位会计准则（征求意见稿）》意见的函”（财办会[2012]5号）对“收入”要素的定义是“事业单位取得的、会导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的总流 7 入”。征求意见稿关于“收入”的定义，尽管也存在着预算收入和财务收入不分的问题，但体现了流量的特征，更具“可理解性”。
会计要素的定义很重要，它是会计确认的依据。交易事项发生以后，会计是否确认以及如何确认，首先要看是否符合会计要素的定义。在我国事业单位会计采用准则加制度的模式下，会计实际工作者往往更注重会计制度的科目使用说明。这就更加要求会计制度关于会计科目使用的说明，必须以会计准则关于会计要素的定义为依据。如果准则与制度搞成“两张皮”，准则关于会计要素的定义是一回事，制度关于科目使用的说明又是另外一回事。这样的会计信息“可理解”的难度将很大。
第三，从会计业务处理来看，事业单位涉及长期资产的业务，采用了“双分录”的核算办法，比如购置固定资产业务，借：事业支出，贷：银行存款等，同时，借：固定资产，贷：非流动资产基金——固定资产。而涉及长期负债的业务却没有对称地做“双分录”处理。比如事业单位经批准取得的长期借款，只是从财务会计角度确认为负债，而没有从预算会计“当期财务资源”流入的角度，确认为收入。事业单位取得的长期借款怎么花、花在哪些方面？这肯定是要纳入部门预算管理的，会计核算上也是要做支出处理的。对应的债务收入不做收入核算，部门预算就必然不平衡，这与《事业单位财务规则》“不得编制赤字预算”的要求也不符。这种长期资产与长期负债会计处理方法上的不对称，增加了事业单位会计信息“可理解”的难度。“可理解性”在反映预算执行与反映财务状况之间的矛盾如何协调？2010年全国预算与会计研究会组织的“政府预算会计与财务会计结合问题”课题研究已经就此进行了有益的探索，主要观点归纳起来就是：会计要素分类及其定义上明确区分预算收支与财务收支，对于涉及长期资产和长期负债的业务分别按照“当期财务资源”与“全部财务资源（或经济资源）”双重计量焦点，编制双分录进行双重会计确认。
五、“相关性”在反映预算执行与反映财务状况之间的矛盾与协调
《事业单位会计准则》第十六条提出，“事业单位提供的会计信息应当与事业单位受托责任履行情况的反映、会计信息使用者的管理、决策需要相关，有助于会计信息使用者对事业单位过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测”。相关性包含两层含义：一是与过去履责相关；二是与未来决策相关。
相关性在反映预算执行与反映财务状况之间的矛盾表现为过去履责相关性与未来决策相关性之间的矛盾。反映预算执行更加关注过去，注重与过去受托责任履行情况的相关性；反映财务状况着眼于现有财务状况对未来决策的影响，更加重视与未来决策的相关性。相关性的质量差异产生于会计确认的方法和会计计量的属性。“收付实现制”确认和历史成本计量，与反映过去受托责任履行情况的相关性高，但与未来决策的相关性不高。“权责发生制”确认和后续计量对于未来决策的相关性高，但与反映过去受托责任履行情况的相关性比较差。所以政府预算会计通常采用“收付实现制”确认和历史成本计量，而政府财务会计则需要更加注重“权责发生制”确认和后续计量。
提高政府会计反映财务状况的信息质量亦即提高未来决策的相关性需要一个过程，必须循序渐进，充分照顾到反映预算执行的需要，照顾到过去履责的相关性。
我国过去的事业单位会计主要是预算会计，在收付实现制确认和历史成本计量下，反映预算执行信息的过去履责相关性比较高。但财务状况信息不真实，与未来决策的相关性相去甚远。新的《事业单位会计准则》提出了“反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策”的会计目标。这是我国事业单位会计在确保反映预算执行的过去履责相关性的基础上，兼顾反映财务状况的未来决策相关性的一个良好开端。
在过去履责相关性与未来决策相关性之间如何协调？这不仅需要在会计目标上予以明确，更需要在准则和制度上做出具体安排。新的《事业单位会计准则》提出“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定”。这表明新的《事业单位会计准则》在确保反映预算执行的过去履责相关性的同时，为逐步提高反映财务状况的未来决策相关性预留了足够的制度空间。
在反映预算执行与反映财务状况的权衡中，财政补助资金反映预算执行的要求更加严格，更注重过去履责的相关性，主要采用收付实现制和历史成本计量。比如按照新修订的《事业单位会计制度》，事业单位涉及财政补助资金的业务，除设备购置扣留的质量保证金在取得全额发票时按“权责发生制”列支以外，其余均采用“收付实现制”。而非财政补助资金对反映预算执行的要求则相对没有那么严格，为了照顾未来决策的相关性，真实反映财务状况，新的《事业单位会计制度》规定，应收账款、预付账款、其他应收款3个资产类科目，如果3年或以上并且确证损失已经发生，可以转入“待处置资产损溢”，经批准后按“权责发生制”转入“其他支出”。这表明新的《事业单位会计制度》在非财政补助资金的流动资产方面，朝着提高未来决策相关性和真实反映财务状况的目标迈出了坚实的第一步。美中不足的是，新的《事业单位会计制度》在长期资产和长期负债方面，对长期投资的收益权和长期借款的利息负担没有按“权责发生制”确认，财务状况与未来决策的相关性大打折扣。
（课题组长：付保华。课题组成员：付保华、洪帆、胡焱鑫、黎利权。执笔人：黎利权）
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