建筑业营改增的可行性研究_建筑业营改增如何计算

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建筑业“营改增”的可行性研究

高建秋

郭巍巍

陶建国

姜国平

【文章摘要】本文通过对建筑业的“营改增”进行可行性分析，着重就建筑业纳入增值税征收范围可能面临的问题作了探讨，在此基础上提出了针对建筑业改征增值税的税制安排建议，并提出配套改革措施。

【关键词】

建筑业

营改增

税制改革

自2012年1月1日“营改增”改革在上海试点运行，将交通运输业和部分现代服务业等生产性服务业纳入增值税征收范围，到目前为止，已成功将行业范围扩大到铁路运输、邮政、电信，区域范围也由原来的部分专区扩大至全国。2013年4月10日召开的国务院常务会议，提出了在“十二五”期间全面完成国内各行业“营改增”改革的目标，届时建筑安装行业势必也会纳入“营改增”范围之内。

一、建筑业“营改增”的可行性分析

首先，建筑业具有“营改增”的条件。建筑行业的生产过程，其经营模式也是在供、产、销的过程中进行，类似于工业企业的原材料――在产品（未完施工）――产成品（已完施工）；建筑业的资金形态是储备生产资金和成品资金等多种形态，最后的落脚点也是货币资金。建筑业从原材料的供应，构成工程实体，最后收回工程价款。建筑业同样存在着一个价值增值的过程。因此，建筑业完全具备计算进项税额和销项税额的条件，即具备营业税改征增值税的条件。

其次，加快推进“营改增”改革的紧迫性。如果建筑业不能尽早纳入营改增的范围，人为扭断了增值税发票管理环节的管理链条，给虚开发票、逃税以可乘之机。如建筑安装所需机械设备、建筑材料等都属于应征增值税的范围，可建筑行业不实行增值税管理，使得上游企业的专用发票管理到此为止，给关联企业转移利润逃避纳税提供了机会。而增值税专用发票管理是我国增值税管理的根本依据，只有专用发票从上游到下游形成的环环相扣的完整链条，才能充分发挥增值税管理的上下游的制约机制。由于链条不完整带来的制度缺陷，在征管过程中的问题十分突出。

第三，现代服务业作为第三产业，为国家支柱产业，也是一个国家现代化发展进程的尺度。而建筑业与制造业有关密切的关联，改革的成功可以减少行业分工细化存在的重复征税所带来的弊端。伴随“营改增”推进和抵扣链条的逐步完善，还将带来产业结构的进一步优化升级。目前许多企业已将营改增看作是关系企业长远发展的一次战略机遇。

二、建筑业“营改增”可能面临的问题

“营改增”是整个税收制度的一部分，以增值税取代营业税是进步。但建筑业经营的特殊性，给“营改增”带来一些负面影响。

（一）税负上升的影响

在营业税税目下，建筑业适用税率为3%。2011年11月，国务院批复的《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)提出建筑业适用的增值税税率为11%。采用的计税方式，方案中也明确了建筑业原则上适用增值税一般计税方法。一般计税方法的应纳税额，是指当前销项税额抵扣当前进项税额后的余额。实行“营改增”后，建筑企业的税负由原3% 转为11%，虽然新购的材料成本可按17%做进项税额抵扣，可以减轻企业的负担。由于建筑业的劳动密集型的特点，与材料相比人工成本也占有较大比重，据统计2011年上市公司的建筑业工程结算成本中35%为人工成本（含自身人工费和劳务分包成本），人工成本又无法用于增值税的抵扣，税改后会加重税收负担。加之，建筑施工需要购买的砖、瓦、灰、沙、石等建筑材料很多都由小规模纳税人或农民经营，都不能提供增值税专用发票。加之商品混凝土企业可以选择6％的简易征收方式，而对外不得开具增值税专用发票，作为其下家的建筑企业无法抵扣。导致建筑业税负肯定上升。

例如某建筑企业在进行年度经营利润核算时，其营业收入额是1200万元，成本为1000万元，原料成本、人工成本以及其他费用所占的比例分别是55％、35％和10％。通过计算可以看出，实行税制改革前，该企业应缴纳的营业税为1200×3％＝36万元；改革后，由于该企业没有新增能够抵扣增值税进项税额的机器设备等固定资产，所以其进项税额＝（550＋100）/（1+17%)×17％＝94.44万元，销项税额＝1200×11％＝132万元，则应交增值税＝132－94.44＝37.56万元，实际税负＝37.56/（1200/1.11）=3.47%。

应纳税额计算公式：

应纳税额=当前销项税额-当前进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。如果按现有的建筑业预结算方法，其营业收入是含税销售额，那么按照下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷(1+税率)设应税收入为a，进项税为b，“营改增”前缴纳营业税为3%a(不考虑在此基础上计提的附加税费)，“营改增”后缴纳的增值税是a÷(1+11%)×11%—b;若使“营改增”前后税负相同，让两式相等，则有b=7%a，也就是说只有建筑业的进项税扣除额不低于营业收入的7%时，营改增后税负下降，反之则税负就会增加。

（二）税制设计方面面临的问题1.如何确定纳税地点

建筑业征收营业税时，纳税地点确定为建筑劳务发生地，这符合建筑业流动性大、施工复杂的特点，也便于管理。改征增值税后，选择在机构所在地还是工程所在地，将成为首先要明确的问题。如果选择在工程所在地纳税，将对施工企业的财务核算提出更高要求。由于异地施工项目的财务核算大多在机构所在地，而负责项目施工的企业大多是临时施工队伍，财务核算能力有限，在计算缴纳增值税时容易出现问题。

如果选择机构所在地纳税，又会产生企业所在地税务机关无法确切掌握异地工程的施工进度、财务状况等实际情况，存在监管不到位的问题。税款不在工程所在地缴纳，工程所在地税务机关缺乏动力管理这些建筑工程，而机构所在地的税务机关又鞭长莫及，从而容易产生监管漏洞，造成税收流失。

2.不同类型建筑业适用税率的确定。建筑业分为房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰和其他建筑业。不同类型行业的成本结构以及利润率差别较大，存在多种施工承包方式，行业之间经营特点、成本费用和相关的税收规定差异较大，这给确定税率和设定其他税制要素带来困难。要保持建筑业税负不变的改革原则，需在不影响财政收入的前提下，设定一个合理的税率。

3.如何确定纳税义务发生的时间

一般说来，建筑业存在预付工程款、合同完成后一次性结算价款以及大型项目采用的按工程进度支付款项、竣工后清算等结算方式。“营改增”后，会产生大部分工程施工与营业收入不匹配、税款征收波动大的情况。有可能在工程前期投入多而收入少，长时间内只有进项没有销项，导致企业无税可缴；而到结算时，由于工程集中结算，会产生大量的销项税额而进项税额少，出现集中缴纳增值税的情况，这不利于税务机关的税收收入预测和税款的均衡入库。

三、建筑业“营改增”的税制设计及配套措施 1.纳税人的确定

为保持税收政策的连续性，应将建筑业增值税纳税人认定为在中华人民共和国境内提供建筑劳务的单位和个人。对于建筑业较为常见的单位以承包、挂靠方式经营的，承包人和挂靠人以发包人和被挂靠人（简称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包为纳税人，否则以承包人为纳税人。

2.税率的确定

根据财政部 国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号）的规定，建筑业适用11%税率。考虑到目前建筑业税负增加的实际困难，在不降低税率的前提下，建议实行先征后退或者即征即退方式。因为从目前的改革趋势来看，简并税率是趋势，再设计一个更低的税率并不符合改革的整体目标和要求。

3.纳税地点的确定

从税源管理的便利性和财政收入分配格局等因素考虑，建筑业“营改增”后，对一般纳税人设定一个合理的预征率，统一实行在工程所在地预征，总机构结算的征收办法；对小规模纳税人统一实行在工程所在地按征收率全额征收。工程所在地主管税务机关，按照承建企业和承建项目建立相应的管理台账，对预征和征收情况按月或者季度通报给总机构所在地税务机关。从事异地建筑劳务的，仍将其纳税地点确定为机构所在地，但可考虑按该项工程的结算款的一定比例，在工程项目所在地预征增值税，待工程竣工或年末时，向机构所在地税务机关作税款汇算清缴，多退少补。4.应税收入范围的确定

建筑业“营改增”后，其增值税应税收入原则上应按照现行增值税的有关规定确定，即纳税人的销售额为纳税人提供应税劳务所收取的全部价款和价外费用。建筑企业向发包单位收取的手续费、基金、集资费用和其他各种性质的价外收费，以及各种工程奖励和赔款，无论会计如何核算，均应并入工程结算收入计算税额。

针对建筑业分包施工的特点，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，仍应以其取得的全部价款和价外费用为应税销售额，而支付给分包单位的工程结算收入，应由分包企业开具增值税专用发票，并在当期抵扣。

5.纳税时间的确定

建筑业“营改增”后，其建筑劳务纳税义务发生时间应为提供应税服务并收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的为开具发票的当天。采取预收款方式结算的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。为有效解决建筑工期长、工程收入支出周期与增值税的纳税周期不匹配的问题，可以考虑对大型工程实行类似企业所得税预缴制度的增值税民预缴制度。按照权责发生制原则、工程进度百分比法确认当期工程收入，并据此以一定的征收率计算和预征增值税，要求企业按月申报，在工程竣工结算后再进行汇算清缴，多退少补，以解决均衡入库问题。

6.将转让土地使用权和不动产销售纳入增值税征收范围

建筑劳务的提供与土地使用权的转让以及不动产的销售有关密切的联系。建筑业实行增值税，必然会涉及这两领域。可以考虑将建筑业相关的不动产销售以及土地使用权的转让也纳入增值税征收范围。这样一方面能够保证建筑业实施增值税链条的完整，也有利于增值税转型。7.取消土地增值税

由于房地产转让均实行增值税，现行土地增值税没有存在的必要，根据“简税制”的改革要求，将其取消，既可以解决营业税的重复征税问题，又可以摆脱土地增值税难以管理的尴尬。

8.调整增值税的分享比例

将现行的建筑业、不动产销售和转让土地使用权征收营业税改征增值税后，必然减少地方税收收入。为了保证地方政府财政需要，应适当调整增值税的分成比例，增加地方分享收入的比例。

作者单位：江苏省如皋市国家税务局 江苏省税务干部学校 联系电话：051387535166、***

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