关于非货币性资产交换准则的研究分析与评价_非货币性资产交换

关于非货币性资产交换准则的研究分析与评价由刀豆文库小编整理，希望给你工作、学习、生活带来方便，猜你可能喜欢“非货币性资产交换”。

关于非货币性资产交换准则的研究分析与评价

刘 芳

摘要：自2006年新企业会计准则颁布以来，各界对非货币性资产交换准则的学习、研究也呈现出波浪式的趋势。本人一方面是为增进自己对这一具体准则的领悟，也是基于高校教学的目的，对中国知网平台收录的自2006年至2013年主题为“非货币性资产交换”的文章从时间和内容两大方面进行梳理，希望承前人之果，引后人之思。

关键词非货币性资产交换 公允价值 相关税费 差异

非货币性交易是一种商品经济发展到一定阶段后出现的一种不同于人类历史早期物物交换的现代交易现象，它给会计确认与计量、政府监督和管理提出了挑战性的课题。

一、非货币性资产交换准则的变迁

在我国，伴随着证券市场的发展，非货币性资产交换准则经历三次变迁，1999年《企业会计准则----非货币性交易》出台，2001年对《企业会计准则----非货币性交易》进行第一次修订，取消了待售资产和非待售资产的定义，也不再将非货币性交易划分为同类非货币性交易与不同类非货币性交易。对所有非货币性交易均采用简化处理,即是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。而且修订后的准则淡化了公允价值的运用，仅仅在判断交易类别，收到补价的非货币性交易中计算应确认的收益，以及在同时换入多项资产时作为换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配的分配基础时有所运用。2006年财政部颁布新企业会计准则，《企业会计准则第7号----非货币性资产交换》以新的面孔问世，在准则的确认和计量部分明确了换出换入资产采用公允价值计量的必要条件，损益的处理、认定交易活动的商业实质的标准、入账价格的确定。以公允价值作为换入资产入账价值计价基础，且对非货币性交易损益的确认方式不同是明显的新变化。

二、关于非货币性资产交换准则研究的分析

自2006年至2014年初，各界对非货币性资产交换准则的学习、研究也呈现出波浪式的趋势，本人基于高校教学的目的，对中国知网数据库收录的自2006年至2013年主题为“非货币性资产交换”的文章进行比较分析，总结以下的规律，一方面是增进自己对这一具体准则的领悟，另一方面是期望对自己的教学有所帮助。承前人之果，引后人之思。

（一）时间方面

我设定主题为“非货币性资产交换”，对中国知网网站收录的文章进行检索，结果显示2013年有107篇，2012年有69 篇，2011 年是84篇，2010年是101篇，2009年是130篇，2008年是170篇，2007年是157篇，2006年有108篇，可以看出随着2006年新企业会计准则颁布后，学术界对这非货币资产交换这一具体准则的研究日益热化，到08年数量多170篇，之后逐年递减，而到2013年从发表文章的数量看，这一准则再次成为大家关注的议题。

（二）内容方面

经过对这926篇文章的观览与对比，针对非货币性资产交换准则的研究大致从以下几个纬度进行的。

1.新旧非货币性资产交换准则的比较

针对新旧非货币性资产交换准则的比较，2006年和2007年相关文章以雨后春笋之势不断地涌现，经比较我们不难发现，很多学者都分析了新旧准则在会计处理的差异。瞿晓龙（2006）不仅分析非货币性资产交换准则的变化差异，更进一步指出变化的原因，如我国公允价值应用环境逐步成熟、实务需要简化非货币性资产交换的会计处理、为实现非货币性资产交换准则的国际趋同。2007年谢维佳在她的硕士论文中更是从货币性资产与非货币性资

产的定义、非货币性交易的适用范围、交易类型的划分、资产入账价值的规定、补价、相关损益确认、同时交换多项非货币性资产相关规定、准则的纰漏要求等八个方面做了细致的比较。

可以说新准则比旧准则进步不少，能更真实地反映非货币性资产交换业务取得资产的成本，在一定程度上可以防止企业操纵利润，使实质重于形式原则得到了进一步的体现，并减少了与税法的差异, 简化了纳税调整。

2.中、外非货币性资产交换准则的比较

田春晓, 牛成喆（2008）针对非货币性资产交换的商业实质的规定，将国际会计准则、美国财务报告准则和中国会计准则做了对比分析，发现三者都按照实质重于形式的信息质量要求, 对商业实质的判断标准的规定大同小异。何哲、刘冬荣（2013）从非货币性资产交换准则适用范围、交换中补价的规定、该准则披露的范围、以及会计处理四个方面将美国的非货币性资产交换准则与我国的进行对比分析，让我们清晰地认识到二者的差异，比如美国 APB 意见书第 29 号中这样定义非货币性资产交换：不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换以及非互惠转让。相比之下，我国准则不涉及非货币性负债、劳务和非互惠转让业务；美国相关准则对关联企业的非货币性交易严加限制、另行规定。而我国会计准则指出判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当注意审视关联方交易，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。李寿喜、朱慧芬（2013）指出在非货币性交易类别划分标准方面，美国 APB29 号根据非货币性交易盈利过程是否完成将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。我国准则取消了这一分类，这种修订是为了抑制我国企业利润操作的现象，防止企业利用非货币性资产交换调节利润。在准则披露要求方面，我国准则的规定更加严格。

3.有关非货币性资产交换“商业实质”的判断

非货币性资产交换究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于判定这一交换是否具有商业实质。新修订的《国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备》中规定了判断某项交易是否具有“商业实质”的标准，即主要考虑该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。我国准则借鉴这一标准，规定当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大时，可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。王冰（2008）总结了判断商业实质的技巧，可以从资产的类别方面进行分析，如存货与固定资产、无形资产和长期股权投资的交换活动。存货属于流动资产，周转速度快，在短时间内产生现金流量，而固定资产、无形资产和长期股权投资都是非流动资产，给企业带来现金流量花费的时间较长，即两类资产产生未来现金流的时间是不同的，可判定这样的交换具有商业实质。姚孟良（2010）对商业实质的探析重点从商业实质与关联方关系、与视同销售的关系和与实质重于形式原则的关系三方面进行。易竞、吴岚（2013）对商业实质规范的不妥当之处进行了归纳，如商业实质欠缺概念框架，标准中的“显著”、“重大”，缺少明确限定；商业实质与关联方关系未做出列举式说明、使其处理具有很大的主观性。

4.针对非货币性资产交换“相关税费”的会计处理

非货币性资产交换准则中规定“具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益”，但是对于相关税费包括哪些并未做具体的说明。王彦德（2008）指出在核算相关税费时，应特别注意两方面，一是应支付的相关税费应予以资本化，计入换入非货币性资产的成本；二是计入当期损益的金额，应等于公允价值与换出资产账面价值。并发现《企业会计准则讲解》和2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》关于应支付的相关税费的会计处理与准则的规定并不是完全一致的。通

过分析例题发现按照讲解处理的结果，换入资产的成本、交换利得以及所得税费用均小于按准则处理的结果，体现了谨慎性原则，也有利于企业合理避税。冷琳（2009）细致讲解了关于增值税的处理应根据换入资产的用途来决定是否计入进项税额。而对于除增值税以外的其他税费，在以公允价值进行计量时，应区别该税费是直接为换出资产还是为换入资产支付的，为换出资产支付的相关税费计入换出资产的交换损益，为换入资产支付的相关税费则计入换入资产的成本。吴敏、杨勇（2013）明确指出“相关税费”仅指与非货币性资产交换交易相关联的税金及费用，不包括企业开办费、办公费、企业绿化费等与非货币性资产交换不相关联的税费。在非货币性资产交换过程中会发生一些费用，例如双方在交易过程中发生的手续费、资产评估费、律师咨询费等；资产交换过程中发生的佣金、清理费、运输费、保险费、装卸费、运输途中的合理损耗等。我个人认为这两位学者对相关费用的分析说明比较细致，为我的教学提供了借鉴。

5.非货币性资产交换涉税的账务处理

秦文娇（2008）通过举例说明非货币性资产交换在增值税、消费税、营业税这三大流转税方面的会计处理，并进一步指出非货币资产交换不管在哪种方式下，只要公允价值大于账面价值，就可能涉及到流转税，就会产生利润，并涉及到所得税，所以审计机构、证券监管部门、司法部等应加强监督、加大处罚力度，从准则外部保证准则实施的恰当，防止利润操作等行为的发生。王秀敏（2010）指出与非货币性资产交换准则相比，企业所得税没有要求非货币性资产交换具有商业实质，也没有要求以换入或换出资产的公允价值能够可靠计量为条件作为是否以公允价值计量的条件；企业所得税法也没有以换出资产的公允价值作为换入资产的入账成本，而是以换入资产的公允价值和相关税费作为计税基础或成本。张志友、王超（2011）以非货币性资产交换中损益的纳税调整及非货币性资产交换中的涉税项目的税收筹划为突破口进行了分析，比如在涉及增值税纳税业务的非货币性资产交换的实际交易过程中，交换双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并算进项税额。因此，双方可以通过采用非等价的物物交换或协商以低价出售的方式进行筹划，达到降低增值税负或解决资金紧张的目的。

6.非货币性资产交换对盈余管理的影响

根据准则规定，如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额要计入当期损益。从这一点可以看出，企业进行非货币性资产交换将会影响企业的当期利润。宋成业（2011）指出虽然新准则对于什么样的交易是具有“商业实质”的作出了解释，但在实际运用时需要会计执业人员作出职业判断，所以完全有可能经济实质相同的一项交易，在不同的会计人员那里给出不同的判断，这就给企业根据自己的目的选择交易类型留下了机会。陈立波、李谷音（2011）则是通过举例说明在实务中，如何谨防利用非货币性资产交换进行利润操纵。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，主动选择账面价值来计量换入资产的成本。张超(2012)认为鉴于准则对商业实质的界定比较模糊，一些意图利用非货币性资产交换进行盈余管理的企业，会想方设法使自己的非货币性交换具备商业实质。众所周知，关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质，但企业要想进行盈余管理以达到某种目的，会将关联交易非关联化。

7.非货币性资产交换准则存在的问题及改进措施

非货币性资产交换准则应用指南规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额（或者说交换中资产最大的公允价值）的比例作为参考，即如果补价占整个资产交换金额的比例低于 25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换属于非货币性资产交换，如果该比例等于或高于 25%，则视为货币性资产交换。谢国珍（2007）总结该准则存在的问题有一是企业可能存在将资产置换行为转换成资产买卖行为；

二是换入资产的价值被低估时，这样的交易可以成为上市公司利润造假的新途径。建议借鉴国际会计准则确定公允价值的方法；可在非货币性资产交换准则中增加一条“在同一会计年度内, 企业之间发生互相处置资产给予对方的行为，视为非货币性交易”, 以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易等等。徐文钦(2010)认为25%标准存在两个问题：一是没有区分企业规模大小、区域、行业等因素，笼统地用25%的标准来进行区分有失妥当。不同行业从事大量的易货贸易，各种业务的经济性质没有显著差别，但很可能因补价所占比例的细微差别而采取完全不同的会计处理方式，难以准确判断其经营成果，给企业留下操纵利润的空间。二是受公允价值弹性因素的影响，难以用唯一标准来认定。因此建议区分行业、企业类型与规模，将行业特点、企业类型和规模因素纳入认定的标准范畴，在现有认定标准的基础上制定一个更为细致的判别标准，以适用不同情形的需要。并建议将劳务纳入非货币性资产交换范围以及进一步规范公允价值的运用。

从本文的分析可以看出，学术界对非货币性资产交换准则的关注涵盖了从时间的变迁，国内外准则的差异、我国新旧准则的异同、准则存在的问题以及该如何完善发展等非常全面又深层次剖析的内容。可以说，任何一项会计准则的出台与实施，需要各行企业管理层、财务基层人员的学习和落实，要经得起政府职能部门及高校研究人员的评议和质疑。正是由于我们对准则的不断地学习、思考，才能更好地解决企业在会计确认、计量和报告中的问题，也才能不断地推进会计准则的修订，达到与国际准则的趋同。

参考文献

[1]瞿晓龙.非货币性资产交换准则的变化及其原因分析[J]资本运营.2006(11)

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[4]冷琳.非货币性资产交换中相关税费核算问题探讨[J]中国管理信息化.2009（06）

[5]姚孟良.探析资产交换的商业实质[J]企业导报.2010（09）

[6]张志友、王超.非货币性资产交换中的涉税会计处理[J]价值工程.2011(27)

[7]宋成业.上市公司非货币性资产交换盈余管理的动机及手段[J]中国农业会计2011（01）

[8]张超.企业非货币性资产交易与盈余管理研究[J]现代商业.2012(07)

[9]吴敏、杨勇.非货币性资产交换“相关税费”的账务处理[J]企业导报.2013（20）