国外审计案例与评析 分享_国外内部审计案例
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案例一 英国南海股份公司审计案例——世界上第一例上市公司审计案例
200多年前，英国成立了南海股份有限公司。由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审核了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。
一、英国南海股份公司审计案例背景
在18世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大的发展。英国政府发行中奖债券，并用发行债券所募集到的资金，于1710年创立了南海股份公司。该公司以发展南大西洋贸易为目的，获得了专卖非洲黑奴给西班牙、美洲的30年垄断权，其中公司最大的特权是可以自由地从事海外贸易活动。南海公司虽然经过近10年的惨淡经营，其业绩依然平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70％，即约1 000万英镑，可与南海公司股票进行转换。该年底，一方面，当时英国政府扫除了殖民地贸易的障碍，另一方面，公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息，即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60％支付股利。这一消息的宣布，加上公众对股价上扬的预期，促进了债券转换，进而带动了股价上升。1719年中，南海公司股价为114英镑，到了1720年3月，股价劲升至300英镑以上。而从1720年4月起，南海公司的股票更是节节攀高，到了1720年7月，股票价格已高达1 050英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象，股价暴涨51倍，从事各种职业的人，包括军人和家庭妇女都卷入了这场漩涡。美国经济学家加尔布雷斯在其《大恐慌》一书中这样描绘当时人们购买股票的情形：“政治家忘记了政治，律师放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高傲和虚荣。”1720年6月，为了制止各类“泡沫公司”的膨胀，英国国会通过了《泡沫公司取缔法》。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海公司身上。从7月份开始，外国投资者首先抛出南海公司股票，撤回资金。随着投机热潮的冷却，南海公司股价一落千丈，从1720年8月25日到9月28日，南海公司的股票价格从900英镑下跌到190英镑，到12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。那些高价买进南海股票的投资者遭受了巨大损失，政府逮捕了布伦特等人，另有一些董事自杀。“南海泡沫”事件使许多地主、商人失去了资产。此后较长一段时间，民众对参股新兴股份公司闻之色变，对股票交易心存疑虑。
二、对南海公司舞弊案的查处
1720年名噪一时的“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。当这些“利害关系者”证实了数百万英镑的损失将由自己承担的时候，他们一致向英国议会发出了严惩欺诈者，并赔偿损失的呼声。迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一位名叫查尔斯·斯奈(Charles Snell)的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。查尔斯·斯奈尔作为伦敦市彻斯特·莱恩学校的习字和会计教师，商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。
查尔斯·斯奈尔通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份名为《伦敦市彻斯特·莱恩学校的书法大师兼会计师对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见>。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。
议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。同时英国政府颁布了《泡沫公司取缔法》，该法对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的营业执照。事实上，股份公司的形式基本上直到1828年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。据此，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。
三、该案例对注册会计师行业的影响与启示
1．英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在1720年之前，就有人认为已有了民间审计这一行业。如美国审计史认为，早在1718年。在当时还作为英国殖民地的美国波士顿，在报纸上曾刊登这样一则开业广告，内容如下：“布罗姆．蒂姆斯先生住在波士顿南端新希里大街，店主为爱德华·奥里斯，愿为商人和店主记账。因而，审计史编纂者下结论说，美国在1718年就有了为社会服务的民间审计员。实际上，由于无法找到蒂姆斯先生执行审计工作的任何证明材料，所以，世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯·斯奈尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。
2．英国南海公司审计案的发生进一步说明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。如果缺乏民间审计这一机制，就会像南海公司一样，使得经营者为所欲为，严重损害所有者利益，从而破坏了整个社会经济的稳定性。可见，注册会计师行业生来就是为稳定社会经济秩序而存在的。稳定社会经济秩序应该成为注册会计师行业的天职。
3．尽管经过200多年的发展，注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对财务报表公允性的评估，然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为。从美国最近的社会调查来看，仍有约70％的人认为，注册会计师应该而且可以查找客户的舞弊。有关注册会计师有无责任查找舞弊的问题，重新又被提到议事日程上。除了在90年代初，美国审计准则委员会颁布了审计准则说明第54号、55号，专门讨论了注册会计师对舞弊的责任外，于1997年又颁布了审计准则说明第82号，再一次讨论了注册会计师对查找客户舞弊问题的责任。可见，从南海公司案例来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的，但这一责任始终没有终结。我国注册会计师决不要认为，只要审核财务报表是否公允就可以了。当发现客户的舞弊现象时，应遵照中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑的要求，克尽职业关注，执行必要的审计程序，并做适当披露。案例思考和讨论题：
为什么需要民间审计？注册会计师审计的社会意义是什么？ 与20世纪以前相比，你认为当今社会对独立审计的需求是否更为强烈？如果是，主要是哪些因素造成对独立审计的迫切需求？
你认为当代注册会计师的主要责任是什么？是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行为？
案例二 麦克森·罗宾斯药材公司审计案例
1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。
案例背景
1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：
1、罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。
2、公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。
纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。
在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。
证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。
在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《财务报表检查》(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。
影响与启示
罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了两方面的影响：
1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。为此，当纽约州司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中„„所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。
2.对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。该案例直接导致证券交易委员会颁布了新的审计程序规则，在规则中，证券交易委员会要求，今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。
总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。为此，罗宾斯药材公司的审计案例，一直成为美国审计理论研究中一个经久不衰的热门话题。
案例分析与思考：
1、罗宾斯药材公司案例对审计工作产生了什么影响？
2、存货监盘和应收帐款函证是否一定是注册会计师报表审计的必要审计程序？
3、究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?
三、厄特马斯审计案例
——美国第一例与第三者责任有关的审计案例
弗雷德•斯特公司因缺乏营运资金而濒于破产，为此，它通过聘请道奇与尼文会计师事务所对其财务报表进行审计，并以经过审计后的资产负债表和无保留意见审计报告，同时向多家金融机构申请贷款。不久，斯特公司宣告破产，对其进行贷款的厄特马斯公司向法院提起诉讼，状告道奇与尼文会计师事务所应对此欺诈案负责。由于当时法律没有规定注册会计师应向没有合同关系的第三者负责，因此，法院经过一审、二审、三审后，仍无明确定论。该案例对我国如何处理这一类法律纠纷提供了一定的启示。
一、弗雷德•斯特公司审计案例背景
在美国，20世纪20年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中，美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界，也成了骗子们粉墨登场的表演舞台。当时，在整个联邦机构中，缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务(美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样，虽然说不上是纵容，但实际上也是助长了各式各样的金融诈骗案的滋生。在20年代之前，大部分商人还是比较诚实的。但是，在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人做生意时，其欺骗手段简直无孔不入。弗雷德•斯特公司就是这样一个例子，在20世纪20年代中期它欺骗了三个债权人的数十万美元。
弗雷德•斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在20世纪20年代，橡胶正是各类工业企业所急需的一种原材料，比起10年前来说，全美各企业对橡胶的需求量已增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营运资金。不幸的是，弗雷德•斯特公司却因经常缺乏营运资金，而不得不向多家银行和金融机构贷款，以维持其惨淡经营的业务。
1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔10万美元的货款，厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来，所以对斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表，以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上，几个月前，斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所，对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该事务所在伦敦和纽约均有分支机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留意见审计报告。并应斯特公司的要求，向它提供了32份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此，他们很清楚地知道：斯特公司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款。但他们并不清楚，斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。道奇与尼文会计师事务所对斯特公司资产负债表的审计意见如下：
道奇与尼文会计师事务所对斯特公司
1923年12月31日资产负债表的审计意见
1924年2月26日 道奇与尼文会计师事务所
注册会计师
梅登路80号，纽约
查账报告
我们已经检查了弗雷德•斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目。特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证明。按照联邦所得税的规定，该报表公允地反映了弗雷德•斯特公司在1923年12月31日的财务状况。
斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元。且有近100万美元的净资产。在看了这份资产负偾表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计6．5万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。
对厄特马斯公司和贷款给斯特公司的两家银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法院证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的状态，斯特公司的一名会计以虚构
斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了250万美元。且有近100万美元的净资产。在看了这份资产负偾表和审计报告后，厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放了两笔总计6．5万美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从其他两家当地银行，得到了超过30万美元的贷款。
对厄特马斯公司和贷款给斯特公司的两家银行来说，不幸的事终于发生了：1925年1月，斯特公司宣告破产，随之而来的法院证词表明，就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的状态，斯特公司的一名会计以虚构公司巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录是将超过70万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借方。在斯特公司破产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大意，而且还具有欺诈行为。《纽约时报》报道说：厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求，是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以被大家所关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。con”（世界骗局），世界通信变成了世界骗局！
7月21日，世界通信向美国破产法院纽约南区法院申请破产保护,申报的资产总额高达1070亿美元。世界通信不仅创下利润造假的世界记录，还成为美国有史以来最大的破产案。
8月1日，对财务丑闻负有不可推卸责任的世界通信前执行副总裁兼前首席财务官司考特D·苏利文（Scott D.Sullivan）以及前副总裁兼主计长大卫·迈耶斯（David F.Myers）被联邦调查局逮捕，面临着包括证券欺诈等多项指控，若罪名成立，最多可判刑65年；
图1-1列示了美国10大破产案的排行榜。
0 200 400 600 800 1000 1200
1070 634 359 255 244 215 202 170 168 世界通信 安然 康协可 德士古 环球电信 阿德尔菲亚 PG&E 迈科普 凯马特 NTL 521
图1-1 美国10大破产案（以资产总额排序，单位：亿美元）
二、查假者与造假者之间的殊死较量
具有讽刺意义的是，世界通信的财务舞弊既不是由人才经济、经费充裕的证券监管部门SEC发现的，也不是由经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信（AA）发现的，更不是由薪酬丰厚、权厚位重的董事会发现的，而是被世界通信一些牢骚满腹的高管人员称作“不自量力、多管闲事”的三个内部审计人员发现的。揭开世界通信造假黑幕的英雄是辛西亚·库珀（Cynthia Cooper，世界通信内部审计部副总经理）、哲恩·摩斯（Gene Morse，擅长电脑技术的内部审计师）和格林·史密斯（Glyn Smith，内审部高级经理，辛西亚的助理）。正是这三个不计个人安危，忠于职守的“火枪手”，排除困扰，顶住压力，才将世界通信的舞弊罪行昭示于天下。
2002年岁末将尽之际，《时代》杂志一年一度的新闻人物评选揭晓了。当选者既不是叱咤风云的政治人物，也是自视甚高的商界精英，更不是滥杀无辜的恐怖分子，而是三位鲜为人知的“告密者”：世界通信的辛西亚·库珀、安然公司的雪伦·沃特金斯（Sherron Watkins）和联邦调查局的柯琳·罗莉（Coleen Rowley）。这三位女强人之所以当选，是因她们不畏权势，勇揭黑幕，敢于“吹哨”。《时代》杂志的封面文章在介绍她们的感人事迹时，加了一段发人深思的按语：辛西亚·库珀、雪伦·沃特金斯和柯琳·罗莉全然不顾风险，在世界通信、安然和联邦调查局吹响哨音，提醒了我们什么是美国勇气和美国价值的真谛。
现年38岁的辛西亚直接对世通的首席财务官苏利文负责，根据世通的职责分工，只有27个工作人员的内审部只负责经营绩效审计，从事业绩评估和预算控制，财务审计不在其工作职责范围之内，而是外包给安达信。那么，辛西亚是如何发现本应由财务审计发现的“黑幕”的呢？
1、说者无心，听者有意
辛西亚对世界通信会计处理的疑心源于一次意外的会面。2002年3月初，世界通信无线通信业务的负责人约翰·思图帕克（John Stupka）拜会了辛西亚·库珀，向她抱怨苏利文的一笔会计处理。为了应对电信业不景气可能产生的坏账，思图帕克所在部门按照行业惯例和会计准则的规定，于2001年第三季度计提了4亿美元的准备。但苏利文勒令思图帕克将这4亿美元的坏账准备冲回，以抬升世界通信对外报告的盈利。思图帕克担心这一做法将使其部门在下的一个季度发生大额亏损，但迫于苏利文的压力，只得屈从。喜欢刨根问底、倔犟执着的辛西亚就此事致电安达信，但安达信的合伙人肯！艾卫瑞（Ken Avery）粗暴地拒绝了辛西亚的质询，声称他只听命于苏利文。被激怒的辛西亚遂下令其下属哲恩·摩斯（以下简称摩斯）彻查到底，并将此事告知了世界通信审计委员会主席马克斯·波比特（Max Bobbitt）。3月6日，审计委员会在华盛顿召开了例会，辛西亚与其顶头上司苏利文分别就这4亿美元坏账准备的会计处理作了陈述。在审计委员会的压力下，苏利文不得不作出让步，同意予以更正。第二天，恼羞成怒的苏利文提醒辛西亚注意自己的职责范围，警告她以后不得再干预无线电部门的会计处理。
2、神秘邮件，疑团顿开
02年3月12日，美国证券交易管理委员会SEC正式对世通的会计问题展开调查。原因是电信业的不景气使世通的直接竞争对手美国电话电报公司（AT＆T）遭受巨额损失，而世通却在01年度仍然报告巨额利润。SEC的举动令世通高层措手不及，也引起了辛西亚的警觉。特别是安然事件的暴光和安达信被司法部起诉，使辛西亚对世通的会计处理疑虑重重。因此，尽管与苏利文发生了不愉快的冲突，辛西亚仍毅然决定，将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩展至财务审计，具体工作由摩斯负责。
5月12日，辛西亚的副手史密斯收到了一封电子邮件，附上了当地报纸刊登的一篇文章，披露了德洲分公司的一位雇员因为对一些资本支出帐务处理的恰当性提出质疑而遭解雇。这份电子邮件引起了辛西亚的极大兴趣。因为收到邮件前，经过两个多月的调查，摩斯等人已发现了众多无法解释的巨额资本性支出。01年前三个季度，世通对外披露的资本支出中，有20亿美元既未纳入01年度的资本支出预算，也未获得任何授权。这一严重违反内部控制的做法，使辛西亚和摩斯怀疑世通可能将经营费用转作资本支出，以此增加利润。这封神秘邮件促使辛西亚决定将调查的重点放在资本支出项目。
辛西亚和史密斯就这20亿美元的资本支出质问财务计划部主任瑟提时，瑟提将解释为“预付容量”。当被问及“预付容量”的确切涵义以及将“预付容量”作为资本支出的依据时，瑟提表示无可奉告，但不妨询问副总裁兼主计长迈耶斯。
辛西亚和史密斯不敢贸然质问迈耶斯。正在困惑不解之时，摩斯的一项重大发现使调查柳暗花明。5月28日下午，摩斯从电脑记录上查出了一笔既没有原始凭证也缺乏授权签字的5亿美元的电脑费用。与“预付容量”一样，这5亿美元也被记录为资本支出，摩斯立即向辛西亚报告这一惊人发现。种种迹象表明，世通的高层通过将经营费用转作资本支出进行了大规模的利润造假。
3、侵入电脑，获取铁证
为了获取世界通信会计造假的直接证据，必须进入世界通信电脑化的会计信息系统调阅相关的会计分录和凭证。然而，只有经过苏利文的批准，内部审计部才有资格不受限制地使用世界通信的电脑会计系统。颇有“黑客”风范的摩斯没有让辛西亚失望，很快就利用信息部安装和测试新系统的机会，获得了自由进出电脑会计系统的方法。鉴于世界通信很多有疑点的资本支出都是由总部化整为零转嫁至各地分支机构进行记录。摩斯进行电脑会计系统后，将取证重点锁定在“内部往来”。“内部往来”发生频繁，每月大约有35万笔。有一次，摩斯偷偷下载这些数据时，几乎瘫痪了服务器，导致信息部紧急关闭电脑会计系统。这一插曲差点使摩斯的“黑客行动”败露。自此，摩斯只好选择在夜深人静时，进入负荷较轻的电脑会计系统。经过一周的加班加点，摩斯成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据。
至此，世界通信的会计造假基本上真相大白。摩斯掌握的证据使辛西亚陷入痛苦的思想斗争中。与其他员工一样，辛西亚也曾为世界通信的骄人业绩深感自豪。世界通信竟然是一个骗子公司，这是她最不愿意看到的结局。辛西亚深知，已掌握的证据足以让世界通信遭受灭顶之灾，这意味着与她朝夕相处的成午上万的同事将失去生计。值得一提的是，辛西亚再婚后，丈夫留在家里专职照看两个儿子，她成了家庭的唯一经济支柱。辛西亚将她的担忧和苦衷告诉了史密斯和摩斯，他们俩颇有同感。在人生的旅途中，这三名“火枪手”面临着一项重大抉择：是继续追查下去，将世界通信整垮，还是点到为止，给世界通信留下一条生活？
理性最终战胜了感情，私利让位于正义。激烈的思想斗争之后，辛西亚、史密斯和摩斯决定将调查进行到底。
经过周密筹划，辛西亚确定了工作分工。摩斯负责保护证据的安全，以防世界通信销毁证据。为此，摩斯自掏腰包买了大量的防火光碟，复制并在不同地点储存了从电脑会计系统下载的数据。辛西亚和史密斯则负责向涉嫌会计造假的相关当事人质询。尽管辛西亚和史密斯行事谨慎，还是引起苏利文的怀疑。6月11日早上，苏利文要求辛西亚汇报审计部最近的工作情况。辛西亚和史密斯马上意识到与苏利文的正面交锋不可避免。当天下午，辛西亚带着史密斯和另一位助理，向苏利文汇报工作。辛西亚介绍了内部审计部的人事问题之后，史密斯扼要向苏利文通报了内部审计发现的资本支出问题，但并不透露已经掌握的证据。苏利文要求辛西亚等人立即终止这方面的审计，推迟至第三季度，声称自己也已发现这些问题，拟在这三季度通过计提固定资产减值准备的方式予以解决。辛西亚断然拒绝了苏利文的要求，声明这方面的审计将继续进行。
4、寻求支持，揭开盖子
这次不欢而散的工作汇报后，辛西亚和史密斯担心苏利文可能采取行动掩盖舞弊行为，立即起草了一份备忘录，要求就内部审计的一些重大问题与世界通信审计委员会主席波比特面谈。6月14日，波比特在世界通信总部所在地的一家小酒店与辛西亚和史密斯会面，辛西亚和史密斯向波比特汇报了内部审计所发现的严重会计造假。波比特建议辛西亚和史密斯在与苏利文进一步发生冲突之前，征询毕马威的意见。从1989年起至2002年5月止，世界通信一直聘请安达信进行财务审计，后因安达信卷入安然丑闻，世界通信在5月下旬改聘毕马威。辛西亚和史密斯听从了波比特的建议，与负责世界通信审计事宜的主审合伙人法勒·马龙（Ferrel Malong）取得了联系，简要通报了世界通信的会计问题。马龙当即表示，如果问题属实，将是将其严重的会计舞弊，但建议辛西亚和史密斯进一步向相关当事人了解情况。
6月17日，辛西亚和史密斯到了管理报告部主任贝蒂·文森（Betty Vinson）的办公室，要求她提供能够支持资本支出会计记录的原始凭证。贝蒂承认，她编制了许多没有任何原始凭证支持的会计分录，但这完全是奉旨行事，指令来自总账会计部主任耶特斯。辛西亚和史密斯要求耶特斯对此作出解释。耶特斯坦承，这事他也不清楚，惟有世界通信的高级副总裁兼主计长迈耶斯才了解内情。辛西亚和史密斯当即致电迈耶斯，迈耶斯并不回避，直言这些会计分录确有问题，至于相关的原始凭证，他需要花时间整理，但他并不想整理。辛西亚和史密斯又追问将所谓的“预付容量”支出予以资本化是否有相关的会计准则加以支撑，迈耶斯说他希望事情不至于发展到这种地步。
鉴于事态已发展到了不可收拾的地步，为避免成为冤死鬼，辛西亚和史密斯开始很委婉地告诉各自的家人，他们发现了一些对世界通信极为不利的重大问题，他们可能会因此得罪世界通信。性情一向温和的摩斯则是很严肃地告诉他妻子，除非他出了意外，否则，千万别碰公文箱内的资料。
5、董事拍板，昭示天下
毕马威的主审合伙人马龙在审阅了辛西亚等人所提供的证据后，建议立即向世通审计委员会正式报告。2002年6月20日，世通审计委员会在华盛顿召开，马龙向审计委员会通报了辛西亚等人发现的重大问题，对于世通通过将支付给其他电信公司和网络公司的线路成本由经营费用转作资本支出的做法，马龙明确表态，这种做法严重违反公认会计准则，由此虚增了世通对外报告的利润。
苏利文试图以配比原则对由替自己辩解，声称这些线路成本是因为世界通信在1999年预期客户对电信服务的需求将大量增加，而与其他电信公司签定了线路租赁合同。合同规定，不论世界通信最终是否使用其他电信公司的线路，都必须支付定额的经路费用。到了2001年，对电信服务的需求大幅下降，向其他电信公司租赁的线路大量闲置。考虑到电信业今后几年可能恢复景气，他下令将原先已确认为经营费用的线路成本转入资本支出科目，待今后收入增加时，再进行摊销，以实现收入与成本的配比。苏利文的辩解并没有说服审计委员会和毕马威的两名合伙人。至于这些财务处理的原始凭证问题，苏利文要求审计委员会多给他几天时间进行收集整理。审计委员会只同意苏利文利用周末的时间来证明自己并且提交原始凭证。6月21日至22日，波比特将调查的初步情况通报给了安达信的负责人和主审合伙人，安达信表示全然不知世界通信的这些问题，但表示这些做法严重违反公认会计准则。6月24日，苏利文只向审计委员会提交了不到三页纸的报告。报告老调重弹，毫无新意。6月21至24日期间，苏利文还与安达信的两名合伙人探讨通过在第三季度计提固定资产减值准备来更正这些账务处理以避免重编已对外公布财务报表的可能性。安达信的两名合伙人和参与讨论的马龙断然否定了苏利文的主张。至此，苏利文已经黔驴技穷了。
6月24日，审计委员会再次开会，邀请了世界通信董事会的一些资深董事、毕马威和安达信的代表以及众多的律师和法律顾问参加。安达信的代表正式声明，鉴于世界通信将线路费用由经营费用调入资本支出，他们对2001年度以及2002年第二季度的财务报表所发表的审计意见已不再值得信赖，建议世界通信按规定重编报表（Restatement）。同日，审计委员会正式通知苏利文和迈耶斯，如果他们俩不主动辞职，将会被立即解雇。迈耶斯选择了辞职，而苏利文则拒不辞职。
6月25日，世界通信董事会召开了紧急会议。在听取了审计委员会的报告后，董事会立即作出四项决议：（1）重新编制2001年度和2002年第一季度的财务报表，要求毕马威对这些财务报表重新进行全面审计；（2）向SEC通报世界通信发现的重大会计问题以及董事会关于重编报表的决定；（3）开除苏利文，取消其遣散费；（3）与SEC会谈后，立即公开董事会的决定。
董事会结事后，世界通信请求SEC的紧急约见。下午3月30日，SEC约见了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席执行官西择摩尔向新闻记者披露了世界通信在5个季度里捍造了38.52亿美元的利润的特大丑闻。
丑闻公开之夜，辛西亚拖着疲惫的身躯，回到她母亲离世界通信总部不远的家。在她母亲的厨房里，辛西亚百感交集，泪流满面，痛不欲生。摩斯则仍在世界能信总部开夜车，继续整理他冒险收集的证据。他的妻子打来电话问摩斯是否看过电视新闻，在新闻报道里，“世界通信”已变成了“世界骗局”，她想知道摩斯是否了解内幕。摩斯告诉她，内幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正发愁如何向曾在克林顿中学教过他和辛西亚会计的母亲解释他们三个是如何“嗅出”苏利文这只造假鼹鼠的。
三、舞弊手法透视
世界通信尽管在造假金额上创下记录，但造假手法并不高明。谙熟会计审计之道的苏利文以及其他共犯或许早已意识到，假的终究是假的，再高明的手法也做不出真账，犯不着为做假账挖空心思。
根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书，世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测，造假手法不外乎以下两类。
1、滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用，冲销线路成本，夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元
2、以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。
世界通信第一类造假示意性会计分录 单位：百万美元
会计分录
2000年3季度 2000年4季度 2001年3季度
借：各种准备金科目
828 407 400 贷：线路成本
828 407 400
世界通信第二类造假示意性会计分录 单位：百万美元 会计分录
借：固定资产 2001年1季度
2001年2季度 2001年3季度 2001年4季度 2002年1季度
771 771
560 560
762 762
941 941
818 818 贷：线路成本
第一和第二类造假所涉及的调整分录既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。值得一提的是，第二类造假手法在夸大利润的同时，也虚增了经营性活动产生的现金流量，从而严重误导了报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。
除了在线路成本方面弄虚作假外，世通还存在创造性并购会计、巨额冲销、随意计提固定资产减值等舞弊手法，这里不再一一阐述。
四、安达信重大审计失败的根源
安达信从1999年起一直为世通出具无保留意见的审计报告。从已披露的资料看，安达信对世通的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世通的审计，是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。
安达信对世通的审计失败，主要归于以下四个方面：
1、缺乏形式上的独立性
根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”，安达信在2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过“萨班斯—奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而立，丢失这样的一个大客户，其后果是不谌设想的。
2、未能保持应有的职业审慎和职业怀疑
安达信向SEC和司法部门提供的1999年至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估未具有最高等级审计风险的客户。在编制1999年至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险评估如下表所示：
风 险 评 估 项 目 风险评估级别 会计及财务报告风险 重大风险 关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性 中等风险 对审计工作涵盖范围的态度 中等风险 对信息和人员的无限制接触 中等风险 管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量 中等风险 履行财务报告职能的能力 中等风险 过于激进的收入或盈利目标 重大风险 良好的会计和披露惯例 中等风险 致力于建立和保持令人满意的内部控制系统（包括
中等风险
对已知的控制问题作出及时和有效的反应）对会计和报告（包括审计调整和披露）建议的反应
中等风险
程度
尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书（Management Representation），而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上，以至于世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。
事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊：可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。
（1）世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法；
（2）世界通信的会计记录存在着众多的高层调整（Top-Side Adjustments），即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料；
（3）世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押，世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力，以及世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券（2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元）；
（4）世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增；
（5）世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力（如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利）。
3、编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解
GAAS特别强调在编制计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按这一要求对世通的下列会计控制和程序进行充分了解：
（1）世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序；（2）手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序；
（3）管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序；（4）世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果；
（5）管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序；（6）世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001年度和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。
4、没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据
GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其发表审计意见的依据。管理当局的声明不能替代注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据。安达信对世界通信的审计显然没有遵循GAAS的上述规定。
1）安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度将过去计提的至少16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于“空白记账凭证”，无一例外地均缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为，有时采用化整为零的方式，将这12亿美元的转回冲销分录分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计。但是，如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录，是完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。安达信为何对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷，确实令人费解。
从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线电部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计。更令人匪夷所思的是，无线电部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏感性都没有。
2）安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产”（Plant, Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯最早发现的那笔怪异分录）的金额为5亿美元整，只有分录，没有原始凭证和签字授权，是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%。真不明白安达信是如何确定审计重要性的，又是如何进行抽样以确定凭证测试样本的。难道安达信所倡导的风险导向型审计就不需要测试凭证以获取支持其审计意见的直接证据？
此外，这38.52亿美元的所谓资本支出，均没有纳入世界通信的资本预算之外。安达信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对比分析，世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上，世界通信内部审计负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算，也没有经过董事会或股东大会的批准授权而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑的，并以此作为突破口，揭开了世界通信的造假黑幕。
案例讨论：
1、相对安然、施乐等公司而言，世通只是在帐面上玩弄最简单的会计把戏，即便如此，作为经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信却为何仍然不能发现其舞弊？
2、结合国内外此起彼伏的财务舞弊案，谈谈其深层原因，从公司治理角度上看，应如何防范？
六、美国南方保健公司财务舞弊案例剖析——萨班斯—奥克斯利法案颁布后美国司法部督办的第一要案
乱世出重典。以安然和世界通信为代表的舞弊丑闻, 促使美国国会痛下决心, 于2002 年7 月颁布了旨在打击公司犯罪的萨班斯—奥克斯利法案, 并要求美国上市公司的首席执行官(CEO)和首席财务官(CFO)对其会计报表的真实性宣誓。时值萨班斯—奥克斯利法案颁布近一周年之际, 这部乱世重典终于寻觅到了第一个痛击的对象——南方保健公司(Health2 South Corporation , 下文简称南方保健)。
一、“震慑与畏惧”行动 2003 年4 日4 日,《华尔街日报》以美军对伊拉克发动第二轮空袭的行动代号“震慑和畏惧”来形容萨班斯—奥克斯利法案在打击上市公司财务舞弊中发挥的威力。华盛顿大学一位法律专家Kathleen Brickey 指出: “这些法律向犯罪分子们发出强烈的信号, 敦促他们尽快与政府合作。”
2002 年8 月, 南方保健的CEO 理查德·斯克鲁西(Richard M.Scrushy)和CFO 威廉·欧文斯(William T.Owens)按照《萨班斯—奥克斯利法案》的要求, 宣誓他们向SEC 提交的2002 年第二季度的财务资料真实可靠。宣誓后, 欧文斯寝食不安。慑于安然和世界通信造假丑闻曝光后社会公众的反响和压力, 2003 年3 月18 日, 不堪重负的欧文斯终于向司法部门投案自首, 供出南方保健的会计造假黑幕。已经抖露出的25 亿美元虚假利润使南方保健成为仅次于世界通信的第二大“会计造假大王”。
从舞弊丑闻曝光到提出起诉, 南方保健一案只经历了短短几个星期就随着“污点证人”的“坦白从宽”而渐趋明朗。如此神速的进展除了归功于监管部门与司法部门的紧密合作外, 很大程度上还得益于萨班斯—奥克斯利法案。萨班斯—奥克斯利法案利剑高悬, 在其震慑下, 已畏罪自首的南方保健前任和现任高管人员多达11 名(其中包括前后五任CFO), 超过了安然舞弊案(7 名高管人员涉案)和世界通信舞弊案(5 名高管人员涉案)。萨班斯—奥克斯利法案要求上市公司的CEO 和CFO 对会计报表的真实性宣誓, 看来具有一定的威慑力, 给造假者造成沉重的心理负担。欧文斯等人正是不堪违心宣誓的重负, 不愿意继续在虚假报表上签字和宣誓, 才主动向司法部门投案自首的。
二、斯克鲁西和他的理疗帝国
斯克鲁西是南方保健的缔造者, 被誉为变革美国理疗业的灵魂人物。他创造性地提出将理疗和恢复性治疗等手术辅助环节从医院中独立出来运作的构想, 90 年代开始, 斯克鲁西带领南方保健疯狂扩张, 2002 年, 南方保健在全球拥有了1 229 家诊所, 203 家外科手术中心和117 斯克鲁西是个开拓进取的创业者, 他实行独裁式的强权管理。曾与你根本分不清CEO 的职能和董事会的职能有何区别”。董事们即便“懂事”, 斯克鲁西及其同伙还投资了数十家医疗企业, 成为他们中饱私囊的“提款机”。
三、舞弊手法透视
南方保健至少从1997 年开始就使用各种会计造假手法对经营利润和资产负债表科目进行操纵, 以满足华尔街的盈利预期。下表列示了南方保健从1997 年起对外报告利润、实际利润以及虚假利润的情况。
1.开“家庭会议”, 编造虚假分录。在斯克鲁西的领导下, 南方保健的高管人员每个季度末都要开会, 商讨会计造假事宜, 他们亲切地称这种独特的会议为“家庭会议”, 与会者被尊称为“家庭成员”。SEC 在起诉状中指出, 南方保健使用的最主要造假手段是通过“契约调整”(Contractual Adjustment)这一收入备抵账户进行利润操纵。“契约调整”用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计将支付的账款之间的差额, 营业收入总额减去“契约调整”的借方余额, 作为营业收入净额反映在南方保健的收益表上。“契约调整”是一个需要大量估计和判断的账户, 具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰是利用这一特点, 通过毫无根据地贷记“契约调整”账户, 虚增收入, 蓄意调节利润。为了不使虚增的收入露出破绽, 南方保健又专门设立了“AP 汇总”账户。“AP 汇总”作为固定资产和无形资产的次级明细户存在, 用以记录与“契约调整”相对应的资产增加额。
从1997 年至2002 年6 月30 日, 南方保健通过凭空贷记“契约调整”的手法, 虚构了近25 亿美元的利润总额, 虚构金额为实际利润的247 倍;虚增资产总额15 亿美元, 其中包括固定资产10 亿美元, 现金3 亿美元。2.处心积虑, 规避审计。为掩饰会计造假, 南方保健动员了几乎整个高管层, 共同对付安永会计师事务所。其别有用心的欺骗行为具体表现在:(1)为了避免直接调增收入, 他们设计了“契约调整”这一收入备抵账户, 利用该账户依赖主观判断, 且在会计系统中不留交易轨迹的特点, 加大虚假收入的审计难度;(2)编造虚假会计分录时, 南方保健利用了许多过渡账户, 虚构的利润通过频繁借贷, 最终虚增了固定资产、无形资产甚至是现金账户;(3)南方保健的会计人员对安永审查各个报表科目所用的重要性水平了如指掌, 并千方百计将造假金额化整为零, 确保造假金额不超过安永确定的“警戒线”。这样 , 即使虚假分录被抽样审计所发现 , 他们也可以“金额较小 , 达不到重要性水平”为由予以搪塞。
当然, 也会有纸包不住火的时候。在 2000 年度的审计中 , 安永就曾质疑南方保健某家门诊机构固定资产的增加缺乏足够的凭证支持。为此, 南方保健的会计人员当即在电脑上篡改了固定资产的采购发票为自己圆谎。更恶劣的是, 当安永向南方保健索要固定资产的明细分类账时, 南方保健的会计人员居然迅速炮制了一本分类账 , 将所有由“AP 汇总”捏造出的“新增固定资产”在这本分类账中逐一补上。
四、处于风口浪尖上的安永会计师事务所
南方保健舞弊案曝光后, 安永会计师事务所用“被骗、愤怒和无辜”三个词来阐述其对整个事件的态度和立场。然而, 正如华尔街的媒体所指出的, 南方保健虚构了25 亿美元的利润“如果审计师不能发现如此大规模的会计舞弊， 那股东雇佣他们有什么用呢? 投资者的信心又该如何支撑呢?”
1.安永忽略了若干财务预警信号。早在安永为南方保健2001 年度的财务报告签发无保留审计意见之前, 种种迹象就已表明南方保健可能存在欺诈和舞弊行为。然而, 安永却以麻木不仁的态度对待这些舞弊症兆, 错失了发现南方保健大规模会计造假的诸多机会, 也把自己置于风口浪尖上。
(1)2001 年, 南方保健被指控开给Medicare 的账单一直过高, 具欺诈性。同年12 月, 它支付了790 万美元的罚款以了结Medicare 对它的起诉。在安永出具审计报告的前3 个月, 司法部就已介入对南方保健欺诈案的调查, 但安永对这个强烈的警示信号仍无动于衷。虽然Medicare 欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊, 但足以使安永的注册会计师对南方保健管理当局的诚信经营产生质疑。
(2)2002 年8 月, 南方保健对外发布公告, 称Medicare 对有关理疗门诊服务付款政策的调整每年会影响公司利润达1175 亿美元。事实上, Medicare 政策的变化并不足以对南方保健的经营产生如此巨大的影响。当时就有一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是为了降低华尔街的预期, 掩饰其经营力不从心的迹象。纽约巴鲁克学院会计学教授Douglas Carmichael 指出: “利用政府颁布或修订会计准则、法令或监管要求之机发布声明, 称企业的财务稳定性或利润率可能因此受损, 是许多丑闻公司惯用的伎俩。”
(3)安永的合伙人James Lamphron 在法庭上作证时称安永曾收到一份电子邮件, 警告南方保健可能存在会计舞弊。该电子邮件特别提醒安永的注册会计师们注意审查三个特殊的会计账户, 其中就包括“契约调整”和“AP 汇总”。当Lam2 phron 就此事向南方保健的CFO 欧文斯求证时, 欧文斯称电子邮件的署名人Michael Vines 是南方保健会计部一个“对自己工作不满意的牢骚狂”。Lamphron 轻信了欧文斯的解释, 审计小组在未经任何详细调查的情况下, 草率地下了结论: “南方保健没做错什么事。”
(4)与营业收入相比, 经营利润的成长异常迅猛。2000 年, 该公司的税前收益比1999 年增长了一倍多, 达到5.59 亿美元, 但营业收入仅增长了3%。2001 年的税前收益接近1999 年的两倍, 而营业收入只增长了8%。这些显而易见的矛盾本应触发广泛而深入的审计, 但却被安永忽略了。
(5)在南方保健, 创始人兼CEO 斯克鲁西在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且, 南方保健的一些董事, 包括审计委员会的两名成员, 也都与公司存在明显的业务关系。所有这些迹象都表明南方保健内部控制弱化, 极具舞弊风险。令人遗憾的是, 长年为南方保健执行审计业务的安永注册会计师们却对上述事实熟视无睹。
2.安永与南方保健的暧昧关系。本案的主要涉案人之一, 南方保健的前任CFO ———Weston L.Smith 曾是安永旗下的一名注册会计师, 并参与过对南方保健的审计业务。此外, 南方保健一直是安永会计师事务所伯明翰办事处的最大客户。2001 年, 南方保健向安永支付的费用为370 万美元, 其中包括120 万美元的会计报表审计费和250 万美元的其他服务费用。
3.显失谨慎的注册会计师。安永的主审合伙人Miller 证实, 在对南方保健执行审计时, 审计小组需要的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管索要。审计小组几乎不与其他会计人员进行交谈、对其进行询问或向其索要资料。对于南方保健这种不合理的限制, 安永竟然屈从。稍微有点审计常识的人都知道, 通过客户指定的渠道是不能获得充分、适当的审计证据的。SEC 和司法部的调查结果显示, 南方保健虚增了3 亿美元的现金。众所周知, 现金是报表科目中最为敏感的一个项目,对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报, 会计报表便存在失实的可能。审计准则要求注册会计师采用函证等标准化程序, 核实存放在金融机构的现金余额。鼎鼎大名的安永居然会发现不了如此巨额的现金虚增行为, 令人难以置信。
案例讨论：
1、南方保健舞弊案对注册会计师来讲，有哪些警示？
2、萨班斯—奥克斯利法案对美国资本市场果真是药到病除了吗？对我国资本市场有哪些启示？
七、帕玛拉特舞弊案及其启示
帕玛拉特是意大利乳品业巨头，在全球30多个国家和地区拥有140多个分支机构，员工3.63万人，2001和2002年对外报告的收入分别达到78和77亿欧元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。公司创始人卡利斯托·坦齐(CalistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA拥有帕玛拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。
1987年，帕玛拉特在意大利的“金融首都”米兰证券交易所上市。2003年9月份，其股票价格达到每股3.1欧元的巅峰，但到了12月初，虽然公司声称尚有近42亿欧元的现金头寸，却又发布公告，表示可能无法对即将到期的一笔总额1.50亿欧元的债券还本付息，证券市场一片哗然。12月15日，坦齐被迫辞职。12月19日美洲银行通知帕玛拉特，其下属全资公司Bonldat财务公司声称在该行拥有38.4亿欧元的银行存款纯属子虚乌有，均富意大利会计师事务所2003年3月6日收到的所谓美洲银行对此笔巨额存款的确认回函纯属虚构。消息公布当天，帕玛拉特的股价急挫66%，被米兰证券交易所紧急停牌；公司债券跌至票面价格的1／3。随着舞弊案调查的进展，被掩饰的巨额负债、黑洞般的经营亏损和虚增资产不断浮现。巅峰时高达40亿美元的股票市值几乎随之缩水至零。意大利经济部长特莱蒙蒂气愤地说：“帕玛拉特就是欧洲的安然!”
与安然类似，帕码拉特成立了许多担负特殊“任务”的财务公司，舞弊行为主要集中在帕玛拉特与它们间的关联交易环节。不过与安然通过庞大的关联公司网和复杂的衍生金融工具交易，利用公认会计准则的规则性缺漏操纵会计数字相比，帕玛拉特的关联交易设计几乎一目了然，转移资金、虚构资产和隐匿负债的手段也非常简单。与安然舞弊目的不同，帕玛拉特的舞弊主要是出于：
1、掩饰因过度并购而不断扩大的资金缺口；
2、隐瞒拉荚分公司的巨额亏损，维持公司的繁荣景象；
3、把资金从帕码拉特公司转移到坦齐海外个人户头或由坦齐家族成员完全控股的其他公司。出于上述目的，帕玛拉特上演了欧洲版安然。
一、帕玛拉特案的主要舞弊事实
在帕玛拉特舞弊案的策划者和执行者中，除坦齐外，主要人物还有两位前首席财务官法斯托．通纳(FaustoTonna)和卢西安诺．德尔·索尔达托(LucianoDelSoidato)、会计部主管吉恩弗兰科·波契(GianfrancoBocchi)和克劳迪欧·佩西纳(C1audioPeina)、公司外部顾问(外聘律师)吉恩·保罗·兹尼(GianPaoloZini)等人。2003年12月27日坦齐被米兰警方逮捕，12月31日，米兰警方逮捕了通纳等人以及2名涉嫌协助上述人员从事舞弊的会计师事务所职员——均富意大利(GrantThomtonSpA)的首席合伙人洛伦佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利兹欧．比安奇(MaurizioBianchi)。通纳不是坦齐家族成员，但他获得了坦齐的绝对信任。他不仅出任掌控了帕玛拉特51%股权的坦齐家族公司的董事会主席，也是此次舞弊案中心Bonlat财务公司的三名董事之一。就在帕玛拉特上市当年(1987年)，通纳出任CFO，几乎同时，公司舞弊(始于1988年)也拉开序幕。以坦齐为核心，通纳为军师的一小部分人，开始在造假舞台上“同台献艺”，演绎了令世界震惊的舞弊案。
根据意大利检察机关迄今掌握的证据，帕玛拉特的主要舞弊事实包括：
1、非法转移资金，侵吞公司资产。
为掩人耳目，帕玛拉特在素有“避税天堂”之称的荷属安提列斯群岛设立了两家分公司(即Curcastle公司和Zilpa公司)，作为非法转移资金的载体和工具。在坦齐调度下，帕玛拉特向这两家公司转移的资金，被记为“应收款——Curcastle、Zilpa”； 同时在Curcastle、Zdpa账上记为“应付款——帕玛拉特”。这两家公司再通过关联交易，将资金输送至坦齐在海外的个人户头或其家族公司账上。最后用坦齐及其家族公司的虚假银行户头，假还款，真冲销，将帕玛拉特账上对这两家公司的应收款一笔勾销。截至1998年，Curcastle和ZUpa公司账上的虚假负债已经高达15.2亿欧元。
1999年之前，帕玛拉特集团(包括旗下的Curcastle和Zilpa公司)委聘均富意大利会计师事务所审计。根据意大利法律规定，公司连续委聘同一家事务所满9年后，必须更换事务所。1999年，均富意大利在帕玛拉特的9年聘期后满，德勤接手帕码拉特年度报表审计业务。更换事务所意味着帕玛拉特与Curcastle、ZUpa之间的业务往来将处于德勤监督之下。在均富意大利有关人员建议下，1998年，帕码拉特在同样是“避税天堂”的英属开曼群岛组建了Bonlat财务公司(以下简称Bonlat)，并委托均富意大利承担其年度报表审计工作。通纳亲自出任Bold“的CFO，1999年始，帕玛拉特的资金转移路线改走Bonlat。
均富意大利似乎从不会怀疑过帕玛拉特提供的文件，通纳和波契看到了伪造公司文件的可能性，实际上他们几乎确信均富意大利不会去查证这些文件的真伪。因此，1999年后，帕玛拉特虚构了与Bonlat财务公司的大量交易，并通过伪造各种文件资料掩饰会计舞弊。
2、杜撰银行存款，粉饰财务状况。
非法转移资金加上拉美等海外分公司连年的经营亏损黑洞，使帕玛拉特的财务状况捉襟见肘。如果不掩盖其岌岌可危的财务状况，帕玛拉特的资金链随时都有断裂的可能。为此，在坦齐的授意下，通纳通过Bonlat杜撰了巨额的银行存款，井以伪造、变造文件资料等手段，逃避均富意大利的审计。
2002年12月20日，均富意大利在例行审计中，就Boldat账上列示的、存在美洲银行的38.4亿欧元进行询证。2003年3月6日，均富意大利收到了荚洲银行所谓的确认回函传真件。这笔款项列在2002年度的Bonlat资产中，德勤随后在审计帕玛拉特的合并报表时确认了这笔莫须有的银行存款。2003年12月19日，荚洲银行正式函告均富意大利，Bonlat并没有在该行开户，38.4亿欧元的存款根本不存在，美洲银行也从未就此向．均富意大利发过任何存款确认函。至此，均富意大利3月6日收到的银行存款询证回函传真件成了关注焦点。根据目前的调查结果，这份确认函的传真件出自波契之手。2002年底，均富意大利的注册会计师把询证函装入信封之后，交由帕玛拉特总部的职员投寄。波契供认，传真件中的荚洲银行徽记是从公司旧文件里剪下来的，然后用扫描仪扫描进电脑打印出来，复印后又在传真机里传真了多次，以便看上去更真实一些。确认函上荚洲银行职员阿格涅斯·贝尔格雷芙(AgnesBelgrave)的签名则从公司旧信笺中剪切、复印后，通过电脑扫描进确认函。
由于均富意大利和德勤缺乏职业审慎，这笔伪造的巨额存款就堂而皇之地出现在帕码拉特的合并报表上。2002年末，帕码拉特的合并资产总额为102．82亿欧元，仅这笔虚构存款所占比例就高速37.3%。如此重大的一项资产，仅仅通过一页纸的询证回函传真件就加以确认，真是匪夷所思。
3、虚构业务交易，夸大应收账款。调查表明，帕玛拉特在过去几年中虚构了大量的业务交易，藉此夸大其海外子公司的销售业绩，并通过伪造询证回函，夸大应收账款。其中，虚构与古巴一家公司的业务交易，堪称荒谬绝伦。
2003年1月31日，均富意大利通过帕玛拉特将一份销售款询证函寄往古巴Alimport食品进口公司和新加坡Camfield公司，求证由Bonlat从新加坡Camfield公司进口30吨价值4.96亿欧元奶粉，再转售给Alimport公司的业务交易及相应账款。Bonlat通过这笔交易确认了对Alimport公司的4.86亿美元应收账款。
意大利检察机关调查这笔交易时，Alimport公司的总裁断然否认曾复函均富意大利，也从未确认应付Boldat的4.86亿欧元购货款。事实上，Alimport公司只是每月从帕玛拉特智利公司进口价值56至64万欧元的奶粉(约600至700吨)。帕玛拉特职员在均富意大利据以确认该项销售款的重要依据——询证回函上，同样扮演了弄虚作假的不光彩角色。
4、编造投资损失，隐瞒经营亏损。
经过如上大手笔“折腾”，Bonlat的账目已然成为名副其实的“垃圾桶”，随时有曝光的危险。为此，帕玛拉特的高管人员又策划了一起编造神秘的投资损失、隐瞒巨额经营亏损的阴谋。
2002年夏，在坦齐授意下，通纳和帕玛拉特的法律顾问兹尼在开曼群岛注册了一家名为Epicurum的证券投资基金。两个月后，通过Bonlat，帕玛拉特向基金投资了4.94亿欧元，并承诺继续投资1.23亿欧元。Epicurum最终募集了8亿欧元，帕码拉特是其最大股东，但其董事会从未收到任何有关此项投资的信息，帕玛拉特也没有向投资者披露设立Epicurum及投入资金等相关事宜。
为了掩盖这一阴谋，通纳指使兹尼负责向均富解释Epicurum财务事宜。2003年4月，均富曾向通纳、兹尼等询问Epicumm的性质，兹尼将之定义为开放式共同基金，流动性强，可随时偿还Bonlat投入的资金。另外，均富在审计BOIdat时发出的、有关Bonlat与其关联公司(包括Epicurum)之间往来款项的询证函均被通过各种途径送至兹尼手中。
2003年12月初，当帕玛拉特现金告罄时，原先声称可以随时收回的、投有任何人是独立于坦齐家族的。公司有6名执行董事，其中四位分别是坦齐父子和坦齐侄女、通纳(原CFO)。虽然通纳不是坦齐家族成员，但坦齐信任和重用他，地位与其家族成员无异。其他董事都是坦齐的密友、同仁。帕玛拉特内部人控制下的家族式公司治理的突出特点是：坦齐家族完全控制公司各个层面的行为，集中的权力高压又碾碎了内部控制机制。而内部控制的消亡，使各种非法行动畅行无阻。
尽管欧洲公司的所有权集中在少数人手中(主要是家族控股)，公司高管层不必时刻盯着股价波动，不存在提升短期業绩压力，欧洲公司也因此被认为更着眼于长期利益，但显然，帕玛拉特暴露了内部人(家族)控制对公司利益的巨大威胁：“股权集中一权力集中一利益集中”，与美国模式下的“强管理者、弱所有者”的特点几乎如出一辙。改革欧洲公司的家族资本主义势在必行，但向美国模式靠拢，分散股权也不一定能够解决问题。另外一条改革道路是加强监管。欧盟除了协调财务报告(成员国定于2005年起统一采用国际会计准则)和审计标准外，需要更严密、强有力的监管。为此，欧盟已经出台三项措施：建立有关内幕消息、价格敏感以及构成市场操纵的详细标准；规定了公允表述投资建议的标准以及在发生利益冲突时加以披露的原则；设定股票回购计划的条件。这些措施旨在消除内幕交易和有失公允的证券分析报告，限制公司管理当局与股价挂钩的经济利益。
三、独立审计方面的启示。
1、丧失对询证程序的控制，必定导致审计失败。在实质性测试程序中，为印证被审计单位会计记录的真实性和准确性，注册会计师通常都会选择一些重要账项向第三方发函询证。但通过函证获取的审计证据之可信性，首先取决于注册会计师对询证过程的控制。均富意大利屡次失去了对询证过程的完全控制(调查发现，均富询证信函通常都是利用帕玛拉特内部邮件系统发送的)，使帕玛拉特职员有机会篡改、伪造回函内容，误导注册会计师。如在询证Bonlat在美洲银行的38.4亿欧元存款时，注册会计师让帕玛拉特职员寄发询证邮件。更不可思议的是，这笔存款占帕玛拉特2002年末合并资产总额的37.4%，均富的注册会计师仅仅通过一张传真件回函就予以确认，既未索取回函原件，也没有实施其他实质性测试程序，明显缺乏应有的职业审慎。众多的案例早已证明，询证程序的失控与审计失败高度相关，帕玛拉特舞弊案只不过是对这一定律的再一次印证罢了。
2、慎用其他注册会计师工作，避免上当受骗。均富意大利和德勤都被帕玛拉特扯进舞弊漩涡。现已查明，均富意大利职员曾协助帕玛拉特从事舞弊。至于德勤，自从1999年出任帕玛拉特主审会计师事务所以来，连续多年为帕码拉特严重失实的合并财务报表签发干净的审计意见，已构成典型的审计失败。
尽管德勤声称自己在帕玛拉特的执业符合专业标准，但它显然违反了国际审计准则IAS600《利用其他注册会计师的工作》相关规定，也与2003年12日发布的修正IAS600征求意见稿中有关提议不一致。在出任主审注册会计师之前，首先要考虑出任主审注册会计师的适当性。这需要运用专业判断，而判断结果受许多因素影响，其中包括：
1、主审注册会计师负责审计的资产份额占集团财务报表份额的比例；
2、确定那些可能包含集团财务报表实质性误述的分部，是否由主审注册会计师负责审计；
3、总部管理当局聘请其他注册会计师审计分部财务报表的合理性；
4、集团财务报表的复杂性；
5、主审注册会计师是否了解其他会计师的工作质量、独立性、胜任能力及可投入的资源；
6、总部和分部的管理当局是否允许主审注册会计师是否可以不受限制地接触总部、分部各级管理人员，分部的信息以及其他注册会计师(包括其他会计师的审计底稿)，并且主审注册会计师认为有必要的话，对其他注册会计师的工作执行补充审计。
从披露的年报中可以看出，在1999年和2002年间，尽管均富意大利只审计帕玛拉特集团137个成员中的17个，但其审计的资产份额悄然从22%升至49%，在这种情况下，德勤能否作为主审会计师事务所值得商榷。在帕玛拉特舞弊案中，德勤显失职业审慎，构成了对均富注册会计师工作的不当利用，主要表现在三个方面：其一，强制轮换事务所后，均富与帕玛拉特“暗渡陈仓”(具体操作是，1998年的法律规定强制轮换期将至时，帕玛拉特和均富就已经谋定善后之路——把舞弊场所从Curcasde、转移至当年新设的Boldat并仍委托均富审计Bonlat)，均富所审计公司的资产份额不断上升，且舞弊最严重的四个公司(即Curcasde、Zdpa、Boidat和Epicurum)均由均富审计，这表明德勤在利用其他注册会计师工作时没有把握好重大性原则。其二，均富垄断了对集团内一些经常有巨额资金往来的离岸基金的审计，德勤被巧妙地安置在舞弊中心外围，这表明德勤在利用其他注册会计师工作时没有对重点审计领域和重大审计风险进行应有的评估。其三，德勤对均富审计工作的复核严重不足。例子之一是，均富的询证程序几乎都是通过帕玛拉特内部的邮件传输系统完成的，德勤对此一无所知。此外，如前所迷，帕玛拉特所谓存放于美洲银行的38.4亿欧元存款，占合并资产总额高达三分之一以上，但德勤既没有亲自对此进行审计，也未对均富是如何审计这项资产进行认真复核，而是全盘接受均富的审计结论，这表明德勤在利用其他注册会计师工作时没有认真履行其应有的督导责任和勤勉尽责义务。
德勤在帕玛拉特舞弊案中的尴尬处境提醒我们：少数别有用心的上市公司可能利用多头委托的方式来规避强制轮换制度。尽管强制轮换会计师事务所是个极具争议的话题，但如果德勤严格执行意大利每9年轮换一次事务所的规定，拒绝帕玛拉特将一些要害的海外公司继续委托给均富审计的无理要求，或许就能更早揭露这一耸人听闻的舞弊案。帕玛拉特舞弊案迫使人们重新审视强制轮换制，欧盟正考虑是否要规定会计师事务所每7年轮换一次，或者每5年轮换一次具体负责客户公司审计业务的高级合伙人。意大利政府也正在寻求改变有关会计师事务所从事审计业务的一些规则。考虑中的措施包括：审计控股公司的主审注册会计师要对客户及其下属公司的所有财务报表承担责任，即便下属公司的报表是由其他事务所审计也不例外。
3、关注“预警信号”，甄别财务舞弊。在审计工作中，充分关注“预警信号”(WarmingSigns)，尽可能发现被审计单位从事财务舞弊的蛛丝马迹，也是注册会计师降低执业风险的重要途径。根据Albretch教授的舞弊三角论，这些“预警信号”可分为：刺激或压力信号、舞弊机会信号和自我合理化(即借口)信号。帕玛拉特案发前已经出现了一些非同寻常的“预警信号”：
1、帕玛拉特筹集和运用资金的效率低下。从2000年起，帕玛拉特流动资产逐渐耗竭，现金头寸不足，财务压力显现。
2、2003年3月，帕玛拉特无法如约回购价值2.4亿欧元的公司债券，而2002年12月31日的合并报表上却有9.5亿多欧元现金(实际上是虚假的)。标准普尔发出了信贷级别降级警告。
3、2003年5月，意大利市场监管机构Consob要求帕玛拉特出具额外担保，保证在年底之前减轻公司负债。
4、2003年10月31日，Consob要求帕玛拉特提供关于Epicurum的详细情况，财务总监法拉里斯对此一无所知。坦齐和索尔达托告诉他只不过是一笔投资而已。11月12日，法拉里斯宣布辞职。
5、意大利传统的家族式治理模式使帕玛拉特的内部控制形同虚设，容易滋生舞弊。
如果德勤和均富能够对这些可能暗含公司异变的因素多加留意，帕玛拉特的真实财务状况或许昭示更早。就解除事务所自身责任而言，关注公司舞弊的预警信号也应是必然之举。
四、结束语
如同安然事件触发了美国监管体系的改革，帕玛拉特舞弊案拉开了欧洲监管改革的序幕。但欧洲改革的步伐不可能仅限于此。就意大利而言，改革还是比较有限的。比如，金融业内实行分业监管，职责重叠和交叉管理现象仍然存在。而对家族式公司治理模式的突破，则依然任重而道远。尽管本案例中，注册会计师应引以为鉴的似乎侧重于职業审慎，但如何真正实行强制轮换以维护注册会计师的独立性，仍存在不少争议。
案例讨论：
1、你知道的案例中还有哪些因为丧失对询证程序的控制而导致审计失败？我国独立审计对询证程序执行情况如何？如何改进？
2、在欧洲国家，大量公司被家族控制着，所有权集中的少数人手中，这与美国所有权分散，“弱股东，强管理层”形成鲜明对照。针对两种不同模式，公司治理应分别注意哪些？
3、你认为强制轮换制度能降低审计失败吗？我国于2004年1月1日开始实施签字会计师定期轮换制度，你认为还是否要实施事务所强制轮换？
