我国个人所得税法若干问题研究_个人所得税法百度文库

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(一)税制模式的类型

目前国际上采用的个人所得税税制模式主要有三种:分类制、综合制与混合制。

分类制也叫个别所得税制,是将所得按照来源的不同分为若干类别,对于不同类别的所得分别计算税款的所得税课征制度。由于在分类制下,借助差别税率区别不同性质的所得项目,使得不同类型的所得承担轻重不同的税负,便于广泛采用源泉课税法,课征较为简便,并能节省征收成本。然而,这种制度不能全面地、真实地反映纳税人的收入水平和纳税能力,难以体现量能负担原则,容易导致税收流失;此外,社会经济的发展、收入渠道和形式的多样化也对将所得进行清晰分类带来了困难。因此这种制度不是一种理想的税制模式,在世界上采用这种税制的只有少数国家。

综合制又称一般所得税制,是将纳税人全年不同性质的所得汇总并扣除法定免征额或宽免额后,就其余额按照累进税率计税的个人所得税制度。综合制的税基较宽,将纳税人的各种所得加总征税,能够反映纳税人的实际负担能力,而且还考虑了家庭负担等因素,体现了量能负担原则。但是由于课征手续繁索、征收费用较高,且容易造成偷税漏税,所以采用综合制不但要求纳税人有较强的纳税意识,而且要求国家有健全的财务会计制度和税收管理制度。

混合制也叫分类综合税制,是由分类制和综合制结合而成的一种税收制度。它首先依据纳税人的各项有规则来源的所得按照源泉扣缴的办法分类课税,然后再综合纳税人全年的各项所得,如果达到一定的数额,再课以累进税率的综合所得税或者附加税。由于混合制既实行了源泉扣缴,又要对所得合并申报,因同时具有分类制和综合制的优点——稽征方便并能避免偷税漏税。所以混合制是一种适用性较强的所得税制模式。

(二)我国现行个人所得税制模式的弊端及改革方向

我国自个人所得税开征后,由于纳税人的纳税意识淡薄、税收征管相对落后,至今一直实行分类制的税制模式。这一模式适应了源泉征税的要求,并有效地防止了税收流失。但是如前所述,分类制不是一种理想的税制模式,实践也表明,我国现行的个人所得税制模式存在较多的缺陷,已经无法适应市场经济的发展:无法全面衡量纳税人的纳税能力,容易导致所得来源多、综合收入高的人纳税少,所得来源少、收入较为集中的人缴税多的现象,不能体现量能负担、公平税负的原则;现行税法将个人所得划分为11个税目,并规定了不同的税率,然而实践中,工资、薪金与劳务报酬等所得之间的界限非常模糊,很难将这些所得准确、科学地划分类别,增加了税收征管的难度;此外,由于税法对不同类别的所得,规定了不同的纳税期限,这就为纳税人在不同的所得之间转移收入、偷漏税款提供了可乘之机。

在分析了现行个人所得税制度的缺陷并对三种税制模式进行了比较之后,我们得出的结论是,选择分类制与综合制相结合的混合税制应是我国个人所得税制度的改革方向。采用混合制的税制模式,可以将纳税人的所得划分为三类:劳动所得、投资所得和其他所得。劳动所得主要包括工资、薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等,对于这些所得应扣除一定的免征额后,综合征收所得税。投资所得包括股息、利息、红利所得,其他所得则是指财产转让所得和偶然所得等,对这些所得无须扣除费用,并且可以进行源泉扣缴,因此宜采用分类的方法征收所得税。

二、纳税主体制度改革

(一)我国税法关于纳税主体的规定

我国个人所得税法第1条就对纳税主体做出了如下规定:在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

我国个人所得税法依据住所和居住时间两个标准,将纳税人分为居民和非居民两类。居民是指“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,”其所负的纳税义务为无限纳税义务,即从中国境内和境外取得的所得,均应缴纳个人所得税。非居民则是指“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,”其所负的纳税义务为有限义务,仅就从中国境内取得的所得,缴纳个人所得税。

(二)对居住时间的规定使得居民范围较窄

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定,所谓“在中国境内居住满一年”,是指一个纳税年度在中国住满365日,在一个纳税年度中一次离境不超过30天或多次离境累计不超过90天的,仅视为临时离境而不扣减居住时间。

这使得我国税法认定居民的范围窄于其他许多国家,例如美国不仅将持有“绿卡”的外国人视为居民,而且还将“当年及过去两年时间内在美国累计居留达183天”①者,也视为美国居民。

(三)科学设计纳税主体制度,适当扩大居民范围

对于居民纳税人的居住时间认定上,应将现行税法中规定的365修改为183天,也就是说,凡一个纳税年度在我国境内居住满183天者,均为居民,实际上,在我国与其他国家签订的税收协定中,也多规定以183天作为区分居民与非居民的标准。采用183天标准,不但可以使我国税法与国际通行做法相一致,而且能够相对扩大我国税法的居民管辖权范围。

三、扣除项目与税率结构的设计

(一)现行个人所得税法对扣除额与税率结构的规定有待调整

1、扣除额偏低,且未能考虑纳税人的家庭状况

根据我国个人所得税法的规定,纳税人的大多数收入是按照收入减除费用后再缴纳所得税。③以工资、薪金所得为例,目前扣除额是800元人民币,这一标准是25年前出台《个人所得税法》时规定下来的,25年问,《个人所得税法》虽几经修订,人们的工资收入额也增长了50-100倍,但800元扣除额却从未改变。直至今天,800元仅略高于某些城市的最低生活保障线,这意味着稍高于最低工资标准便应缴纳个人所得税广大的中低收入者成了纳税主力军,其中的不合理之处是显而易见的。而外籍人员的工薪收入扣除额却高达4000元,更与国民待遇原则、公平原则不符。

此外,在费用扣除问题上,未能充分考虑纳税人的职业、支出和家庭负担。例如,同是月工资收入5000元的个人,将其全部用于个人支配还是用于供养一家老小,纳税人的纳税能力是有区别的。

不言而喻,虽然应纳税额相同,若将收入用于个人支配,其负担相对较轻,而将收入用于供养一家老小的纳税人则负担沉重。

2、税率级数过多,各类所得间适用税率差别明显

工资薪金所得的税率级数多达9级(0-45％),许多缺乏税法知识的纳税人根本无法准确计算自己的应纳税额。名义税率过高,与实际税负差别较大,使得课征实效较差。而不同所得问税负的差别则更为明显,对于年收入超过121万元的纳税人而言,其工资、薪金的最高边际税率为45％,而因购买彩票有幸获得的500万元偶然所得,其税率却仅为20％。这种非劳动所得的税负远低于劳动所得的税负的现状,更体现了制度设计上的不公平。

(二)设计科学的项目扣除额与税率结构

1、提高扣除额,取消对外籍人员的“超国民待遇”

适当提高个人所得税的扣除额已成为学界的共识,但是分歧在于,修订税法时到底规定一个全国统一的扣除额还是按照各地区经济发达程度规定不同的扣除额。

对此,笔者认为后者更为可取,即因地制宜,以地区经济发展水平来确定费用扣除额。持反对意见的人主张,一旦各地规定不同的扣除额,将会导致地区财政收人的不均衡,使得税源从扣除额低的地区流向扣除额高的地区。而且,2004年2月由财政部和国家税务总局联合发布的《关于严格执行个人所得税费用扣除标准和不征税项目的通知》中明确规定了,“部分地区违反税法和全国统一规定,擅自提高个人所得税工资、薪金所得费用扣除标准和扩大不征税项目的适用范围,违背了依法治税的原则,不利于统一税政、公平税负、规范税制,对调节收入分配和组织个人所得税收人,整顿和规范税收秩序产生了很大负面影响„„未经全国人大及其常委会授权,任何地区、部门和单位均不得擅自提高个人所得税费用扣除标准,不得随意变通或超越权限扩大不征税项目的适用范围。根据国家税收征管法,对于一些地方违反统一政策,擅自提高个人所得税费用扣除标准和扩大不征税项目适用范围的文件规定,各级税务机关一律不得执行,已执行的要停止执行”,以部门规章的形式否定了擅自提高费用扣除额的合法性。

尽管如此,笔者仍然认为,按地区差别来规定扣除额更为科学,倘若不考虑各地经济发展水平的高低,适用全国统一的费用扣除额,将使得一些低收入地区的纳税人实质负担较重,又会导致背离税法的公平原则。实际上,北京、上海、广州、深圳、海口、厦门等城市都已将计算工资、薪金个人所得税的扣除额逐步提高。④这对于调节社会收入分配、缩小贫富差距起到了有益的作用。因此可以考虑以法律规定的形式授予地方政府调整扣除额的权限,从而明确政府提高扣除额行为的合法性,鼓励各地根据经济发展程度和物价水平科学确定本地的扣除额。

此外,应取消对外籍人员和在境外工作的中国人的附加扣除3200元费用的规定,以体现国民待遇原则和税法的公平原则。

2、确定扣除额时应适当考虑纳税人的家庭负担

在确定扣除额时还应借鉴日、美等国的经验,适当考虑纳税人的家庭负担,合理计算纳税人的基本生计费,例如供养人口数、子女教育费以及用于住房、医疗、保险等方面的支出。此外,对中低收入者和特殊的弱势群体,如残疾人等应规定特别扣除费用,以保证其基本生活需要。

3、减少税率级距,降低劳动所得的最高边际税率

在确定对综合所得适用税率时,仍应采用累进税率的计算方式,可考虑以现行的工资、薪金所得税率表为基础,将9个税率级距缩减为5级,并将最高边际税率45％降低至35％,计算应纳税额时还可借鉴德国税法中关于“累进消失结构”的规定,⑤当所得超过一定的数额时不再按照超额累进的方式,而是直接按全额累进税率纳税,从而增强所得税的再分配功能。

四、税收征管制度的完善

(一)我国个人所得税税收征管中存在的问题

1、对个人收入缺乏有效的监控

个人所得税是我国现有的各税种中流失最为严重的一种税,这是由于我国在社会收入初次分配中缺乏必要的监管部门和监控手段造成的。我们在经济生活中习惯使用现金流通和现金交易,信用制度尚不发达等因素均造成了个人所得税款的大量流失。

2、代扣代缴未能完全落实

一些单位虽符合扣缴税款的条件,却未能履行代扣代缴税款的义务。究其原因,主要在于税收征管中重视对企业的管理,忽视了对政府机关、事业单位等的检查,而对企业则是强调抓好重点税源,从而忽视了对中小企业的监控。此外,税法对扣缴义务人履行扣缴义务缺少保证措施和监管机制也是造成代扣代缴质量不高的因素。

3、对偷逃税款的处罚力度不够

我国个人所得税偷逃税问题早在上世纪80年代就已凸现,“明星”、“名人”的偷逃税个案也常常是媒体报道的热点。虽然有些人的违法犯罪行为也遭到了一定的打击,但往往仅以补税罚款作为对其进行处罚的方式,处罚力度的欠缺也容易产生较强的负面示范效应。

4、税收征管效率低下

我国目前的征管体制常常使得征管信息传递不畅,效率较低。纳税人的信息资料无法在不同的征管区域之间迅速传递,即使在同一税务机关内部的征管与稽查、税政等部门之间的信息传递也往往受阻。此外,税务部门与银行、工商行政管理机关等机关部门也缺乏有效的配合,无法实现信息共享,税务部门很难准确判断税源、组织征管,必然会产生税收征管上的漏洞。

(二)完善税收征管制度

1、完善源泉扣缴制度,建立代扣代缴与自行申报相结合的征管体系

在税制模式由分类制转换为混合制后,无疑将会促进我国税收征管制度的完善。混合税制仍宜采用源泉扣缴的方式,因此,提高源泉征收的有效性成为当务之急。在修订税法时应进一步明确代扣代缴的范围、扣缴义务人的义务、税款的扣缴程序以及扣缴义务人的法律责任等。在进一步完善代扣代缴制度的同时实行纳税人自行申报制度,即要求纳税人主动向税务机关申报纳税。这样不仅可以实现源泉监控,而且有助于提高纳税人的纳税意识,并能够降低征收成本。近年来我国在部分地区已进行了对重点纳税人自行申报纳税的尝试,取得了良好的效果。⑥

2、完善相关配套措施,实现税务部门与其他机构和部门间的信息共享。

税务部门应该与工商、银行、海关、保险等机构或部门建立经常联系制度,互通有无,共享信息,全面掌握纳税人的收入、财产等状况,从而达到交叉稽核、联合治税的目标。

3、强化对税务人员的相关培训,提高税务部门的征管水平

税务部门征管水平的提高,是完善税收征管的关键因素,因此必须强化对税务人员的培训,建立一支具有良好的职业道德和较强执法能力的税收征管队伍,严厉打击偷逃税者,堵塞偷、漏、逃税的黑洞,提高税收征管的效率和水平。

注释:

①②杨慧芳,《中美个人所得税法比较研究》,《财税法论丛》第一卷,第344、345页。③我国个人所得税法规定,工资薪金收入减除800元费用后的余额为应纳税所得额;稿酬、劳务报酬、特许权使用费、财产租赁所得每次收入不超过4000元的,减除费用800元;每次收入4000元以上的,减除20％的费用;利息、股息、红利所得,偶然所得等以每次收入额为应纳税所得额。

④目前,北京、上海、南京、大连工资薪金所得税前扣除费用为1200元,深圳、广州为1600元、广东省其他城市扣除额为1260元,厦门为1500元等。

⑤根据德国税法的规定,当应纳税所得额达到并超过一定的数额时,不再按超额累进税率的方式计税,而是直接按全额累进税率计算税额。美国税法中也有类似的规定。

⑥例如,北京市已出台了《关于加强重点纳税人个人所得税征收管理的暂行办法》,对年收入10万元以上的个人和负有个人所得税代扣代缴义务单位的法定代表人、总经理或主要负责人,一个月内从两处以上取得工资、薪金所得和没有代扣代缴义务人的个人,取得境外(包括港、澳、台地区)所得的个人以及税法规定负有纳税义务的外籍个人等,作为重点纳税人实行自行申报纳税制度。