合作开发的所得税分析_企业所得税案例分析
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房地产企业所得税分析 合作开发的税务处理
房地产合作开发形式多种多样，从是否成立项目公司角度分为成立项目公司的合作开发和不成立项目公司的合作开发，从经营成果分配角度分为分配开发产品的形式和分配利润的形式。国税发【2009】31号文对未成立项目公司的合作方式进行了具体规定。
不单独成立项目公司的合作方式，不需要进行土地使用权的转移，以企业作为各个税种的纳税义务人，合作方投入资金并根据合作协议分配开发产品或者分配项目利润。要求企业对合作开发项目进行独立会计核算，以便准确及时反应合作项目的收入、成本、利润情况。
企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
（一）凡开发合同约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
举例说明： 甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，项目开发过程中的所有成本费用支出（地价款除外）均由乙承担，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分配开发产品，最终分配面积以实测报告为准。
1.实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定开发产品计税成本为10000万元，则甲的企业所得税处理为：
将20000-10000=10000万元计入当期应纳税所得额。2.实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：
将20000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
3.规划面积20000平方米，截止2017年12月31日，已开发完成12000平方米，乙公司总投资为12000万元，预计未来还需要投资8000万元，根据合作协议，将已建完的12000平方米开发产品先行分配，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：
将12000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。4.甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分成开发产品，最终分配面积已实测报告为准。
对于投资方以支付固定金额作为合作条件的，税收上有两种处理方式，一种按收取预收账款处理，分配开发产品时作为销售开发产品；另一种按借款处理，分配开发产品时属于以房抵债按视同销售处理。无论采用预收账款还是以房抵债，企业所得税处理同上。
（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
该规定打破了《企业所得税法》及《实施条例》所规定的居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定法人企业的限制。虽未成立项目公司，投资方不是法律意义上的股东，但投资方对于取得的项目利润依然视同股息、红利进行相关的税务处理，享受企业所得税的税收优惠，但需要采用先税后分的形式。
举例说明：
甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，根据项目最终实现的利润双方五五分成。假定2017年12月31日项目利润为5000万元，则乙最终应分得利润为5000*（1-25%）*50%=1875万元。
由于合作方不是企业的股东，在分配利润时不能通过“利润分配-未分配利润”和“应付股利”会计科目核算，而只能记入当期损益并在进行所得税汇算清缴时纳税调增。问题探讨
假定2017年12月31日项目利润为5000万元，但甲企业截止2017年度累计未弥补亏损8000万元，则乙企业是否依然可以分配项目利润享受免征企业所得税的优惠呢？ 公司法第一百六十六条规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。
公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。
公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。
股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。
按照公司法的规定，企业存在尚未弥补亏损前，不得向股东分配利润。【2009】31号文件也规定不得在税前分配合作项目的利润。所以此时合作方分得的收益不能视同股息、红利享受免征企业所得税的优惠，而应该作为利息收入或者提供劳务收入记入应纳税所得额。对于房地产开发企业则应根据取得的合规发票作为企业所得税前扣除的凭据。实务篇11 房地产行业所得税汇算清缴其他注意事项 01完工年度后发生成本的税务处理
国税发【2009】31号第二十八条第二款规定：对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。第三款规定：对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
举例说明：
甲房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2017年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万平方米，已售建筑面积22万平方米。共计发生开发成本129080万元，可售面积单位工程成本4965元/ m。2018年度该项目新发生开发成本支出2600万元，新增销售面积3万平方米。则有
新增单位工程成本=2600万元÷26万m=100元/ m 应由以前年度已销开发开品负担的成本=22万m×100元/ m=2200万元
本年销售开发产品计税成本=3万m×（100元/ m+4965元/ m）=15195万元
在2018年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除开发产品计税成本
=（2200万元+15195万元）=17395万元 上述计算方式个人称之为“差额法”。
也可以采用重新计算单位工程成本，再按以前年度已售、本年销售和未售区分以前年度已售开发产品计税成本、本年销售开发产品计税成本。根据新计算出的以前年度已售开发产品计税成本减去原以前年度开发产品计税成本，得出因新增
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2成本导致前期完工成本变动应计入本期的扣除金额。这种计算方式个人称之为“总额法”。02因土地增值税清算引起亏损的处理
由于现行土地增值税采用先预征后清算的征缴管理特殊规定，在每一纳税年度预征土地增值税，待项目达到土地增值税清算条件时再进行清算，多退少补。这就往往导致企业在预缴土地增值税年度有利润，而在土地增值税清算年度，企业所得税汇算清缴时出现亏损的现象。
根据国家税务总局公告2016年第81号规定：1.企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。2.企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照文件所列举的方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。特别提醒：
1.文件列举的方法中提到的“销售收入”均为税收上的收入，即“预收账款”而非会计上的“业务收入”。同时销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。2.将清算年度计算的土地增值税向项目开发各年度进行分摊时，向前追溯的年度不受5年的限制
3.企业计算的累计退税额，超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税的部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。但受5年的限制。03税会差异的处理
由于国税发【2009】31号文件对房地开发经营业务企业所得税处理的特殊规定，导致企业税会差异严重、纳税调整事项多而复杂，由某一因素而产生的税会差异调整，有可能影响到以后若干年度。
举例说明：
甲房地产开发企业开发产品中有一会所，建筑面积2000平方米，内设休闲、娱乐、餐饮、游泳、健身等设施或项目，采用会员制管理，根据收费的额度提供相应的服务项目。企业在会计处理时未记入固定资产，而是按公共配套设施进行处理，即账面上未保留会所成本，税法上需要将该会所作为固定资产处理，即其开发成本按折旧的方式在企业所得税前扣除。
建议企业对于因税会差异而产生的纳税调整事项，做备查账进行管理，详细记录调整时间、调整事项、调整原因、差异金额、当期调整金额、累计调整额等，避免不必要的税务风险和损失。
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