对外捐赠业务的所得税会计核算_对外捐赠企业所得税

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对外捐赠业务的所得税会计核算

王琦

摘要：会计和税收分别遵循不同的原则，规范不同的对象，服务于不同的目的。因而导致同一家企业在同一会计期间，按照会计制度和准则计算的所得税前会计利润和按照税法计算的应纳税所得额之间产生差异。在对外捐赠业务的核算中，这种差异尤为明显，本文从所得税会计的原理入手，指出在对外捐赠业务的处理中，会计制度与税法规定的差异，提出了对外捐赠业务的所得税会计核算方法。关键词：所得税会计；对外捐赠；永久性差异；时间性差异

一、所得税会计的基本概念

会计和税收分别遵循不同的原则，规范不同的对象，服务于不同的目的。因而导致同一家企业在同一会计期间，按照会计制度和准则计算的所得税前会计利润和按照税法计算的应纳税所得额之间产生差异。正是由于这种差异的存在，就要求企业按照税法对某一会计期间的所得税前会计利润进行调整。税前会计利润与应纳税所得额之间的差异有很多，但归纳起来，主要有两类：计算口径不同与确认时间不同，即永久性差异与时间性差异。

1、永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同而产生。这种差异在本期发生，并不在以后各期转回。永久性差异主要有以下几种类型：

第一，会计制度确认为收益，而税法确认为非应税收益。如我国税法规定，企业购买国债的利息收入不计入应纳税所得额，不缴纳所得税；但按会计制度规定企业购买国债的利息收入计入收益。

第二，会计制度不确认为收益，而税法确认为应税收益。如企业将自己的产品用于在建工程，税法上规定按产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额；但按会计制度规定按成本转帐，不产生利润。

第三，会计制度确认为费用，而税法不确认为费用。如非公益性捐赠，按会计制度规定计入当期损益，减少当期利润；但在计算应纳税所得额不允许扣除。

第四，会计制度不确认为费用，而税法确认为费用。

2、时间性差异

时间性差异是会计制度与税法在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但可以在以后一期或若干期内转回。即某一产生时间性差异的会计事项，虽然在发生期内会影响会计利润与应纳税所得额的一致性，但随着这一会计事项的消失而最终达到总量上的平衡。例如某项固定资产税法规定折旧年限为10年，会计上为尽早收回投资以5年为期加速计提折旧，如果单从某一会计年度看，此项折旧业务会使税前会计利润与应纳税所得额不一致，但从该项固定资产的整个使用期（10年）来看，所计提的折旧额是一致的，所以时间性差异的发生及转回往往涉及一个以上的会计期间。时间性差异主要有以下几种类型：

第一，会计制度确认为当期收益，而税法不确认为当期收益。

第二，会计制度不确认为当期收益，而税法确认为当期收益。

第三，会计制度确认为当期费用，而税法不确认为当期费用。

第四，会计制度不确认为当期费用，而税法确认为当期费用。

二、所得税会计的处理方法企业在会计核算对永久性差异和时间性差异可以采用两种不同的方法进行处理即应付税款法和纳税影响会计法。

1、应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响纳税的 金额直接计入当期损益，而不是递延到以后各期。在应付税款法下，不管税前会计利润是多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定将其调整为应纳税所得额，再按应纳税所得额计算出本期应交的所得税，作为本期所得税费用，即本期所得税费用等于本期应交所得税。在采用应付税款法下，企业只需设置“所得税”科目，不需要设置“递延税款”科目。

2、纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异 造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。因此，当期的所得税费用不等于当期应交所得税额，二者之间的差额作为递延税款，要保留到这一差额发生相反变化的以后期间予以转销。在采用纳税影响会计法情况下，需要设置“所得税”和“递延税款”两个科目。

三、对于对外捐赠业务的处理，会计制度与税法规定的差异

按照会计制度及相关准则，企业以货币资金对外捐赠，直接将捐赠金额作为 营业外支出处理；企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税；另外，捐赠支出若为符合税法规定的公益救济性捐赠，可按应纳税所得额的一定比例（一般企业为3%，金融保险企业为1．5%）在税前扣除，超过比例部分和其他捐赠支出一律不得在税前扣除。

四、对外捐赠业务的的所得税会计核算

１、以货币资金对外捐赠业务的所得税会计核算 企业以货币资金对外捐赠，所形成的的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异为前文所述的第三种永久性差异，采用应付税款法进行核算。企业在计算缴纳所得税时须据此对当期的税前会计利润进行调整，即调增应纳税所得额。如下例：

例1：甲公司于2004年9月以银行存款对外捐赠50 000元（非公益救济性捐赠）甲公司对该项业务会计处理如下：

借：营业外支出

000

贷：银行存款

000 按所得税法规定，该笔捐赠为非公益救济性捐赠，捐赠支出不得在税前扣除所以应调增应纳税所得额50 000元。采用应付税款法进行核算，若当年甲公司税前会计利润为1 500 000元，无其他差异项，则应纳税所得额为1 550 000元（1 500 000 + 50 000），若适用所得税率为33％，则甲公司会计处理为：

借：所得税

511 500（1 550 000×33％）

贷：应交税金－应交所得税

511 500（1 550 000×33％）

2、以非货币性资产对外捐赠业务的所得税会计核算

按照会计制度及相关准则，企业以非货币性资产对外捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业以非货币性资产对外捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。若捐赠支出为符合税法规定的公益救济性捐赠，且金额在税法规定的应纳税所得额的一定比例以内，可在税前扣除。则在此情况下，分解后形成的按公允价值视同对外销售业务中确认的资产转让所得或损失应作为永久性差异对当期的税前会计利润进行调整。如下例：

例2：甲公司于2005年3月以一批库存商品对外捐赠（该笔业务为符合税法规定的公益救济性捐赠，且金额在该企业应纳税所得额的3%以内），捐赠的商品成本为80 000元，当期同种商品的出厂价为100 000元，该公司为增值税一般纳税人，该种商品的适用增值税率为17％。甲公司对该项捐赠业务会计处理如下：

借：营业外支出

000

贷：库存商品

000

应交税金－应交增值税（销项）17 000 按所得税法规定，在该笔业务中，企业视同销售商品一批，售价100 000元，该批商品成本为80 000元，转让所得20 000元，所以应调增应纳税所得额20 000元。采用应付税款法进行核算，若当年甲公司税前会计利润为4 500 000元，无其他差异项，则应纳税所得额为 4 520 000元（4 500 000 + 20 000），若适用所得税率为33％，则甲公司会计处理为：

借：所得税491 600（4 520 00×33％）

贷：应交税金－应交所得税491 600

（4 520 00×33％）

接上文，若捐赠支出为符合税法规定的公益救济性捐赠，但金额超过了税法规定的应纳税所得额的一定比例，或为其他捐赠支出，则超过比例部分和其他捐赠支出一律不得在税前扣除，由此形成前文所述的第三种永久性差异，采用应付税款法进行核算。企业在计算缴纳所得税时须据此对当期的税前会计利润进行调整，即调增应纳税所得额。同时，在此情况下，分解后形成的按公允价值视同对外销售业务中确认的资产转让所得或损失应作为永久性差异对当期的税前会计利润进行调整。若上例中该笔捐赠业务为非公益救济性捐赠，其他条件不变，则甲公司当年应纳税所得额为 4 617 000元（4 500 000 + 20 000+97 000），若适用所得税率为33％，会计处理为：

借：所得税523 610（4 617 000×33％）

贷：应交税金－应交所得税523 610

（4 617 000×33％）参考文献

1．中国注册会计师协会．税法．中国财政经济出版社．2005 2．中国注册会计师协会．会计．中国财政经济出版社．2005． 3．财政部．企业会计准则．经济科学出版社．2001 作者简介：王琦（1974年4月－），牡丹江大学管理系讲师，管理学硕士，中国注册会计师，国际注册内部审计师。