施工企业增值税会计核算方法的探讨_施工企业会计核算方法

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施工企业增值税会计核算方法的探讨

当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。

一、施工企业营改增进程简述：

2011年11月16日，财政部、国家税务总局联合下发财税【2011】110号文《营业税改征增值税试点方案》，财税【2011】111号文《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税该征增值税试点的通知》，附件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，自2012年1月1日起施行。营改增试点地区为上海市，试点行业为陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

财税【2011】110号文《营业税改征增值税试点方案》的主要税制安排中也明确规定，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率，建筑业适用11%税率，适用增值税一般计算方法。

2012年7月31日，财政部、国家税务总局联合下发财税【2012】71号文《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，从2012年8月1日起到年底，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）。营改增试点地区扩大，试点行业不变。

2013年5月24日，财政部、国家税务总局联合下发财税【2013】37号文《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，附件《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，自2013年8月1日起施行。营改增试点地区扩大至全国，试点行业纳入广播影视服务。

2013年12月12日，财政部和国家税务总局发布财税【2013】106号文《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，2014年1月1日起铁路运输和邮政业被纳入营业税改征增值税范围。营改增试点行业扩大到铁路运输和邮政业。

2014年4月30日，财政部和国家税务总局发布财税【2014】43号文《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，6月1日起电信业被纳入营业税改征增值税范围。营改增试点行业扩大到电信业。

按照国务院力争“十二五”期间全面完成营改增改革的部署，今年下半年是实施营改增试点的收官阶段，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业预计将在今年第四季度全部纳入营改增试点范围。

二、施工企业营改增衔接阶段面临的行业共性问题：

（一）在建项目营业税应税业务和增值税应税业务的划分问题：

营改增试点时，施工企业应对所有营业税应税业务进行清理，足额计提应缴纳的营业税金及附加，及时上交入库。具体做法是，对已竣工交付工程，按照决算造价和100%的完工进度确认收入和费用，计提营业税金及附加，对转结平其在“工程施工”和“工程结算”账户下的余额；对在建工程，按照完工进度百分比法确认收入和费用，计提营业税金及附加，对转结平其在“工程施工”和“工程结算”账户下的余额，尚未完成的工作量属于增值税应税业务范畴，可以视同一个新项目继续核算其成本和费用，并按《建造合同》会计准则的相关规定确认收入；及时向项目所在地税务部门缴纳应交未交的营业税金和附加，向建设单位开具建筑业专用发票。

问题是已竣工交付未决算工程，其营业税应税业务金额已经固化，可以以未来的决算金额为准，时间上应该也可以与税务主管部门协商，但施工企业计算出来的在建工程营业税应税业务金额如何能够得到税务主管部门和建设单位的双重认可？

（二）纳税地点问题：

由于施工企业承接项目分布地域广，跨县市经营行为十分普遍，企业组织架构一般设臵为公司总部、分公司（项目部）两级，但是分公司属于非法人分支机构，没有独立的专业资质证书，只能以公司总部的名义对外承揽施工任务、签订施工合同。项目（部）所在地虽然跨县市，但仍由公司总部直接管理的，可以不设立分公司。

《增值税暂行条例》第二十二条关于增值税纳税地点的规定：

1、固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

2、固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

营改增试点后施工企业跨县市承接项目，设立分公司的，应在分公司所在地的税务主管部门申报纳税；没有设立分公司的，应当向公司总部所在地的税务主管部门申请开具外出经营活动税收管理证明，并向公司总部所在地的税务主管部门申报纳税；未开具证明的，应当向项目所在地的税务主管部门申报纳税，未向项目所在地的税务主管部门申报纳税的，由公司总部所在地的税务主管部门补征税款。

问题是目前很多项目所在地税务主管部门为了能够尽快完成本部门的税款征收任务，要求已经设立分公司的、应在分公司所在地的税务主管部门统一申报交纳营业税的施工企业也出具外出经营活动税收管理证明并在项目所在地申报纳税，导致这些施工企业的纳税地点众多，浪费了大量的人力、物力。营改增试点后这些施工企业是否可以在分公司所在地统一申报交纳增值税？

（三）进项税额抵扣地点问题：

企业办税人员在明确了增值税纳税义务发生时间的同时，还要掌握具体的纳税期限，在纳税期限期满后15日内及时申报纳税，计算应纳税额时应抵扣当期的进项税额。

问题是营改增试点后施工企业跨县市承接项目，在该地区设立了分公司的，如不能在分公司所在地的税务主管部门统一申报纳税，而在该地区不同的税务主管部门辖区内承接了项目的，可能会出现项目所在地税务主管部门在审核应纳税额、抵扣进项税额时发生“为什么不到其他部门抵扣的”相互推诿和扯皮的现象。

（四）甲供材料问题： 目前施工企业甲供材料的品种主要集中在钢材、商品混凝土等大宗建筑材料上，进项抵扣税率均为17%。从甲方（建设方）的角度来看，施工企业开具的增值税专用发票进项抵扣税率只有11%，甲供材料越多获得的进项抵扣税额就越多，增值税税负就越低。

原《营业税暂行条例》实施细则规定，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。也就是说，施工企业营业税应税业务应包括甲供材料的价款在内。

问题是营改增试点后，甲供材料是否只能由施工企业列入进项抵扣，还是视同施工企业向甲方购买材料由甲方开具增值税专用发票？

三、施工企业增值税会计科目设臵：

营改增试点时，施工企业应在“应交税费”科目下设臵“应交增值税”、“未交增值税”等两个二级明细科目，并在“应交税费—应交增值税”科目下设臵“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“减免税款”、“出口抵减内销产品交纳税款”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”等九个专栏（三级明细科目）。

“应交增值税”的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际已交纳的增值税；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未交纳的增值税。

“进项税额”专栏，记录企业购人货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

“已交税金”专栏，记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字登记；退回多交的增值税额用红字登记。

“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销销项税额的，用红字登记。

“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。

“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣增值税款的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免企业出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况，企业应在“应交税费”科目下设臵“未交增值税”二级明细科目，核算企业月份终了从“应交税费--应交增值税”科目“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏（三级明细科目）转入的当月未交或多交的增值税。

值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目核算；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费—未交增值税”科目核算，不通过“应交税费—应交增值税（已交税金）”科目核算。

四、施工企业增值税会计核算方法举例（假设该企业为增值税一般纳税人，采用实际成本进行日常材料核算，纳税期限为1个月）：

1、月初，企业购入钢材一批，增值税专用发票上注明的原材料价款为600万元，增值税额102万元，货款已经支付，材料已经验收入库。

借：原材料

6,000,000.00 应交税费——应交增值税（进项税额）

1,020,000.00

贷：银行存款

7,020,000.002、月初，企业收购废旧物资一批，实际支付价款200万元，已验收入库，款项已支付。该废旧物资的进项税额=200×13%=26（万元）

借：原材料

1,740,000.00 应交税费——应交增值税（进项税额）260,000.00

贷：银行存款

2,000,000.003、月中，企业领用月初购入的钢材100万元用于企业办公楼建设项目。

借：在建工程

1,170,000.00 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

170,000.00

原材料

1,000,000.004、月底，企业报送当月已完工作量1000万元，监理单位和建设单位审核后均予以确认。

借：应收账款

11,100,000.00 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

1,100,000.00

工程结算

10,000,000.005、月底，企业到项目所在地税务主管部门缴纳增值税，向建设单位开具增值税专用发票1000万元。

借：应交税费——应交增值税（已交税金）

1,100,000.00

贷：银行存款

1,100,000.006、月底，建设单位支付款项555万元，其中工程进度款500万元，增值税55万元。

借：银行存款

5,550,000.00

贷：应收账款

5,550,000.007、月底，企业根据完工进度计算并确认收入1000万元，费用850万元，毛利150万元。

借：主营业务成本

8,500,000.00 工程施工-毛利

1,500,000.00

贷：主营业务收入

10,000,000.008、月底，企业编制“应交税费—应交增值税”账户各专栏余额表（金额单位：元），结转当月未交增值税或多交增值税。

借：应交税费——未交增值税

1,100,000.00

贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

1,100,000.00 结转当月多交的增值税后，企业编制的“应交税费—应交增值税”账户各专栏余额表如下（金额单位：元）:

9、“应交税费—未交增值税”账户当月余额为借方111万元，即计算应纳税额时出现了当月进项税额不足抵扣的情况，根据税法规定，当月不足抵扣的进项税额部分可以在下月继续抵扣。如果“应交税费—未交增值税”账户当月余额在贷方，应在次月15日内申报纳税并结清上月应纳税款，借记“应交税费—未交增值税”，贷记“银行存款”等。

10、增值税税控系统专用设备和技术维护费抵减增值税额的会计处理。企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税金—应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

企业发生的技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。

以上会计核算方法举例，只是列举了施工企业一般纳税人最简化了增值税涉税会计事项，施工企业小规模纳税人的会计核算方法在此不再赘述。

五、施工企业营改增试点后的注意事项：

营改增试点后，施工企业面临的票据管理、纳税申报、税收优惠政策、税务检查时违规处罚和账务调整、纳税筹划等方面的变化都很大，财务人员应该多学、勤问、多练，尽快掌握新知识、适应新要求，必要时可以聘请专业团队对企业进行专题辅导。

营改增试点后，施工企业的原在建项目营业税应税业务的收入确认情况应在当期会计报表附注中作适当披露。

《企业会计准则》及其应用指南对“应交税费—应交增值税”账户设臵的九个专栏（三级明细科目）余额的核销途径没有规定，随着时间的推移其余额必将越来越大。施工企业财务人员在进行增值税的日常会计核算时，应为每个项目的销项税额等专栏建立台账，逐笔序时登记，在不影响试算平衡的前提下对专栏余额定期核销。

另外，国家对增值税专用发票的管理十分严格，刑法中涉税事项犯罪主要有危害税收征收管理罪，逃税罪，抗税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售发票罪，持有伪造的发票罪等。营改增后试点后，施工企业管理人员特别是财务人员，一定要对法律和规则心存敬畏，切勿以身试法。