“股权转让”税收演变过程分析_股权转让税收规定
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“股权转让”税收演变过程分析 股权转让涉及的不动产不需要缴纳营业税，因此经常被用来作为税收策划工具，但是其政策有一个演变过程。而股票转让在2009年1月1日之前，除了金融企业外，其他企业并不缴纳营业税，2009年1月1日开始实施的《营业税暂行条例实施细则》将金融商品买卖缴纳营业税的政策扩大到了所有机构纳税人。
（一）《国家税务总局关于印发《营业税税目注释》（试行稿）的通知》（国税发【1993】149号）文件规定：以不动产投资入股不缴纳营业税，但是将来转让股权的时候需要缴纳营业税。该规定已经作废，被财税【2002】191号文件所代替。
文件原文如下：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。
该文件实际上是“反避税”条款，防止纳税人将不动产、无形资产的转让转化为股权转让，从而逃避营业税的缴纳，在税收中引用了穿透原则，即：在税收上将股权看做是实体资产的交易。在国际税收中，一般国际税收协定的股权转让条款中会规定，如果在股权转让36个月之内的任意时间，如果被间接转让的中国居民企业不动产占企业总资产50%以上的，中国税务当局有征税权，以防止国际投资者恶意利用特殊目的公司来避税。而国税发【1993】149号文件，实际上是将该原则引入了国内法条款。
（二）以《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）文件为代表的多个文件规定：
1.以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
2.对股权转让不征收营业税。
3.《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规定废止。
财税[2002]191号结合国税函[1997]490号及国税发[1993]149号文件规定，从以下四个层面掌握文件精神：
1、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；
2、以不动产、无形资产中的“土地使用权”投资入股，收取固定利润的，按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；
3、以无形资产中的“商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉”等投资入股，收取固定利润的，按“转让无形资产”税目征收营业税；
4、单纯的股权转让不征收营业税。股权是指基于股东地位而可对公司主张的权利。股权转让的主体是股东，转让的对象是股东的权利，通常要在工商机关进行变更登记。以房产或其他资产作为投资成本取得公司股权，成为公司股东。转让该项股权。发生在新老股东之间的此交易事项，属于单纯性的股权转让。国税发【1993】149号文件在执行中有两个障碍，一是，将投资而形成股权转让征收营业税，在操作中难以执行，如果纳税人多次投资形成股权，很难说被转让股权是否是无形资产、不动产投资而形成的；二是，《营业税条例》税目中没有股权转让征收营业税的条款。
因此财税【2002】191号文件，在股权转让业务中被广为应用，该文件明确无形资产、不动产投资的时候不征收营业税，而投资形成的股权将来转让的时候依然不征收营业税。因此把不动产、无形资产的转让，通过免税投资转换为股权的转让，就成为目前行之有效的税收策划模式。具体思维逻辑如下：第一，转让不动产、无形资产需要纳税。
第二，用不动产、无形资产投资不缴纳税款可以将实体资产形成虚拟资产（股权）。
第三，股权转让不缴纳营业税。
结论：实体资产可以通过无税投资转换为股权转让不缴纳营业税。
而在此之前国家税务总局已经先后对陕西省电力建设投资开发公司、中国建筑工程总公司、海南南山旅游发展有限公司，也明确了股权转让不征收营业税。
1、关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复国税函[1997]700号
陕西省地方税务局：
你局《关于陕西省电力建设投资开发公司转让资产有关税收问题的请示》（陕地税函[1997]77号）收悉。关于陕西省电力建设投资开发公司（以下简称投资公司）将所拥有的陕西渭河电厂新厂（以下简称电厂）的部分股权，转让给香港旭兴发展有限公司的行为应否征收营业税和土地增值税的问题，经研究，现批复如下：
一、关于营业税问题
在投资公司将其拥有的电厂的部分股权转让给香港旭兴发展有限公司这一过程中，只涉及到电厂在20年经营期限中部分的股权转移，而作为独立核算的电厂，其不动产的所有权并未发生转移，也不存在发生销售不动产的行为。因此，对投资公司转让电厂股权的行为不应征收营业税。
二、关于土地增值税问题
对陕西省电力建设投资开发公司将其拥有的部分股权转让的行为，暂不征收土地增值税。
2、关于中国建筑工程总公司重组改制过程中转让股权不征营业税的通知国税函[2003]12号
各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局：
按照国务院的要求，中国建筑工程总公司正在进行改制。在改制过程中先对拟分离的专业分公司进行资产评估，再按照中介机构的评估净资产额，以一定比例折合为持有改制后独立法人公司股份，其后将持有的股份平价转让给改制后注册成立的专业分公司。对中国建筑工程总公司改制过程中涉及的股权转让行为是否征收营业税问题，经研究，现通知如下：
现行营业税法规规定，营业税征税范围为提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产，中国建筑工程总公司进行的重组改制过程中发生的转让持有股权行为不属于营业税征税范围，不征营业税。
请遵照执行。
3、关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复国税函〔2005〕1174号
海南省地方税务局：
你局《关于海南南山旅游发展有限公司转让股权征收营业税问题的请示》（琼地税发〔2005〕144号）文收悉。经研究，批复如下：
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。海南南山旅游发展有限公司整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于企业销售不动产、转让无形资产的行为。
因此，上述转让股权的行为不应征收营业税。
（三）《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函【2000】961号）股权转让协议规定只转资产不转债务，仍然不需要缴纳营业税；而《关于深圳爱都酒店转让经营权及全部资产征税问题的批复》（国税函【1997】573号）文件规定：如果转让经营权和全部资产，不按照转让股权来运作则需要缴纳营业税。
1、国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知国税函［2000］961号
广西壮族自治区地方税务局：
你局《关于对深圳能源总公司、深圳能源投资公司应当依法征收营业税的情况报告》（以下简称《报告》）（桂地税报[2000]56号）收悉。经研究，现通知如下：
据《报告》反映，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。
在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。
不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
可以推测：广西地税局坚持要对钦州公司征税的理由之一是由于股权转让协议中规定，债务由原股东承担，因此税务机关认为，既然只转让资产，不转让债务，那么该项股权转让其实就是转让不动产，应该缴纳营业税，而总局认为即使债务不随着资产以其转让，股权转让的价格也不仅仅是由资产的价格决定的，其形成因素是多元的，因此只要是股权转让，就一律不缴纳营业税。
——国家税务总局随后以国税函[2003]1345号《国家税务总局关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》更正该文件，认定按“股权转让行为”适用税法。
如果不按照转让股权的形式，而是将一定时期的经营权以及全部资产转让，且债权债务规原经营者负责的行为，则不符合转让企业全部产权的定义，应该征收营业税。
2、关于深圳爱都酒店转让经营权及全部资产征税问题的批复国税函[1997]573号
深圳市地方税务局：
你局《关于企业转让经营权及全部资产是否征收营业税问题的请示》（深地税发[1997]414号）收悉。文中述及你市龙岗镇爱联经济发展公司（以下简称爱联公司）将爱都酒店的经营权及全部资产以3000万元价格转让给抚顺市福达商行（以下简称福达商行）。双方签定的转让协议书规定，爱都酒店“转让前产生的债权债务由甲方（即爱联公司）处理并承担，与乙方（即福达商行）无关”；福达商行则“协助甲方（爱联公司）做好楼宇及酒店原管理从业人员的去留工作”。从上述转让的具体协议及形式看，爱都酒店的经营权及全部资产的转让，其实质是酒店的不动产和动产的所有权转让，所谓经营权转让，不过是所有权转让的一种形式。因此，这种转让符合营业税现行有关销售不动产征税规定和增值税有关销售货物征税的规定。同时，酒店附属的动产，是整个酒店经营必要的条件和有机的组成部分，且随不动产的转移而转移。现对上述形式的转让具体征收流转税问题明确如下：
一、爱都酒店全部资产中的不动产部分，按销售不动产征收营业税。
二、附属于爱都酒店并随同酒店转让的动产（除商品部的商品外），应并入不动产部分，一并按销售不动产征收营业税。
——国家税务总局公告2011年第51号《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》也强调其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，才不征收营业税。
附：钦州股权转让案例结构表
出让方 受让方
深圳市能源集团有限公司1991年6月
一级总公
司 股东（深圳市投资管理公司占75%华能国际电力股份有限公司占 广西壮族自治区石油公司1998年8月
股东（中国石化集团公司占100%）
25%）
深圳能源投资股份有限公司1992年5月
二级总公
司
股东（深圳市能源集团有限公司55.28%）2000年2月主辅分离改制为上市的中国石油化工股份有限公司和非上市广西壮族自治区石油总公司
深圳能源(钦州)实业开发有限公司1998年 股东（中国石化集团公司占100%）
2006年10月合并为中国石化集团资产经营管理有限公司广西石油分公司
目标公司
股东（深圳市能源集团有限公司占75%深圳能源投资股份有限公
股东（中国石化集团公司占100%）
项目 由于受国家产业政策调整的影响转让钦州码头油库码头工程 司占25%）
实质上深圳能源(钦州)实业开发有限公司的股权转让给中国石化集团公司一家公司
商改司函[2004]20号撤销成品油批发企业中有中石油-深圳能源(钦州)实业开发有限公司。次年该公司注销。
深圳能源公司2007年年度报告：2000年将其持有深圳能源(钦州)实业开发有限公司的100%（占25%）股权转让给中国石油化工股份有限公司广西石油总公司，由于股权转让款尚未收回，已全额计提了坏账准备。
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