第二部分： 税收负担水平_控制税收负担水平的

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第二部分： 税收负担水平

一、税收负担理论分析

（一）税收负担的内涵及分类

1.何谓税收负担

指由于政府课税相应地减少了纳税人可支配的收入数量或份额，从而对其造成的经济利益损失或使其承受的经济负担，反映一定时期内政府与纳税人之间的税收分配数量关系，通常用税收负担率这一相对量来表示。

2.税收负担分类

（1）绝对税负与相对税负

依据税收负担水平衡量方式不同进行的划分。

绝对税负：用绝对额表示的税负程度。

对纳税人个体而言，绝对税负是指在一定时期内所缴纳的税款总额，一般用“负担额”表示。对全社会所有纳税人而言，绝对税负是指一国在一定时期内的税收收入总额。

相对税负：用相对额（百分比）表示的税负水平，用纳税人在一定时期内依率计征所缴纳的税额与其实际收益比较，一般称为“负担率”。

若是分析和计量全体国民的相对税负，则将一国在一定时期内的税收收入总额与同期国内生产总值做比较，即税收收入/国内生产总值（2）名义税负与实际税负

以纳税人实际承受税收负担的量度为依据划分。

名义税负：纳税人在一定时期内依据税法应向国家缴纳的税额，考查的是纳税人的全部税款与其收入的对比关系。

实际税负：纳税人在一定时期内实际缴纳的税额，用纳税人在一定时期内的实纳税额占其实际收益的比率来表示。（3）直接税负和间接税负

依据税收负担是否转嫁的角度划分。

直接税负：纳税人向国家缴纳的税款不能转嫁他人，而是由纳税人自己负担。

间接税负：税款由纳税人通过各种方式部分或全部转由让人负担。（4）平均税负和边际税负

从总量和增量的关系角度进行的划分。

平均税负：反映的是每单位的税基所承担的税收负担；

边际税负：反映的是最后一单位税基所承担的税收数量。

平均税负可从多个角度进行考察。考察某个税种的平均税负时，将在一定税率条件下的全部税款与课税对象相比较（此时，平均税负与平均税率是一致的）。考察某个纳税人的平均税负时，用纳税人在一定时期内缴纳的各种税收的总和与纳税人的全部收入相比较。

边际税负，也可从不同角度进行考察。在考察某个税种的边际税负时，可用边际税率来反映。在分析某个或某类纳税人的边际税负时，一般用纳税人缴纳各种税收总额的增量与纳税人收入增量进行比较。（5）宏观税负和微观税负

根据考察税收负担的范围不同划分。

宏观税负（总体税负）：一定时期内国家参与国民收入分配过程中，以税收形式所集中的价值总额及其比率。

微观税负：分为个别税种的税负和个别纳税人的税收负担。一般是指后者，即某个纳税人应纳税款与其所得或收益的比率。

3.税收负担的衡量（税收负担指标）

（1）宏观税收负担

宏观税负是一国税负的总水平，通常被表述为税收总量占经济总量的比重。

对税收总量和经济总量有不同的解释。

税收总量的衡量指标：

税收收入（财政收入，政府收入）

对中外税收总量进行横向比较时，根据可比性原则，要对税收总量进行一些调整。

衡量宏观税负所用的经济总量指标，主要应当是国内生产总值，亦即国内生产总值税收率

国内生产总值税收率＝税收总量 /国内生产总值×100%

国内生产总值税收率是衡量一国税负总水平和进行国与国之间税负比较的宏观指标。

目前，国内研究者通常把宏观税负指标分为小、中、大三种口径。

“小口径”指税收收入占GDP比重；反映了政府支配能力最强的政府收入状况。

“中口径”指财政收入占GDP比重，除税收收入外，还包括进入一般预算收入的规费收入、罚没收入、捐赠收入等非税收入；反映了可以统筹安排的政府收入状况。

“大口径”指政府收入占GDP比重。包括一般预算以外的政府性基金收入、社会保障缴款收入等政府收入；全面反映我国政府以行政权力和国有资产所有者身份集中的社会资源状况。

（2）中观税收负担

指各地区、各部门或行业的销售收入或净产值中税收含量的比重。

地区税收负担：某一地区在一定时期内征收的税收总额与该地区国内生产总值的比率。

地区税收负担=该地区税收收入/该地区GDP总额×100%

分析地区税收负担，可以准确把握地区的税收课征强度，了解各地区税源结构，分析税收制度及政策与国家地区经济发展战略的协调状态，实现区域经济持续、协调发展。

行业或部门税收负担：某一国民经济行业或部门在一定时期内所缴纳的税收收入占该行业或部门的产值的比重。

行业或部门税收负担=该行业或部门税收收入/该行业或部门的GDP总额×100%

分析行业或部门税收负担，可以把握税收制度及税收政策与宏观产业政策的协调状况，考察税收制度的经济调节功能，从行业发展和结构调整的角度实现税收制度的优化。

（3）微观税收负担

指各纳税单位及个人销售收入或者个人收入中税收含量的比重。

1）企业税收负担：企业承受的税收总额与企业实现的产值或利润的比重。

反映企业税收负担的指标有两类：一类是企业整体税负，一类是个别税种税负

企业税收总负担=企业实际缴纳各种税收总和/同期企业销售收入总额×100%

企业税收总负担，可以全面反映政府以税收形式参与企业收入分配的总水平，可以来比较不同类型企业之间的总体税负水平。

个别税种税收负担可以分为商品税负担、企业所得税负担。

企业商品税负担：企业在一定时期内缴纳的商品税占同期销售收入的比率。

企业商品税负担=商品税合计/同期销售收入×100%

该指标是考核企业税收负担的经济指标之一，常用以反映企业商品税负担的轻重。（主要反映名义商品税负担）

企业所得税负担：企业在一定时期内缴纳的所得税占同期所得额的比率。

企业所得税负担=实纳所得税额/同期所得总额×100%

考核企业税收负担的经济指标之一，常用以反映企业所得税负担的轻重

2）居民个人收入税收负担：居民个人在一定时期内缴纳的各种税款占同期居民个人收入的比率。

居民个人收入税收负担=居民个人缴纳的税收总额/同期居民个人收入总额×100%

个人真实的综合税收负担通常无法测算，有实际意义的指标是个人所得税负担（个人所得税/同期个人所得总额）。采用该指标，可就全体个人税负来分析，也可以分高收入、中收入、低收入组别进行分析，以反映个人所得税对收入调节的程度，通过对高收入者与低收入者税前、税后的收入差距进行对比，判断税收的收入分配效应。

（二）宏观税收负担的决定因素

1.理想宏观税负的决定因素

直接取决于可能（人均收入水平）和需要（即政府支出）。这两个方面又受到经济发展水平、政府职能等因素影响。

人均收入水平（人均收入水平通过决定税收源泉——社会剩余收入进而决定宏观税负高低）

经济进化程度（工业化水平、城市化水平和国际化水平对宏观税负的决定作用）

经济结构进化程度对宏观税负的决定作用，指的是工业化水平、城市化水平和国际化水平对宏观税负的决定作用。这种决定作用主要表现在两方面： ——随着经济结构进化程度的提高，政府的征税点相对集中，为宏观税负水平的提高提供了可能性。

——随着经济结构进化程度的提高，政府职能的范围与规模不断扩大，为宏观税负水平的提高提供了必要性。

2.实际税收负担偏离理想税收负担的原因 ——政府职能的影响 ——行政效率的影响 ——收入结构的影响 ——支出方式的影响

（三）税收负担原则

1.国外税收负担原则的发展

国外税收负担原则的有关理论研究基本上是包含在税收原则之中的，需要从税收原则中进行梳理和总结。

（1）威廉.配第的税收原则

英国古典政治经济学创始人，第一次提出税收原则理论。并围绕公平税收负担这一基本观点进行论述。

提出税收应当贯彻“公平”、“简便”、“节省”三条标准

（2）亚当.斯密的税收原则

英国古典政治经济学家，提出了著名的税收四原则，即平等、确实、便利、最少证收费。

平等原则，公民应根据自己的纳税能力来承担政府的经费开支，按照其在国家保护之下所获得收入的多少来确定缴纳税收的额度。（这就是税收负担原则，后三项更多是从征管角度进行的分析）

（3）萨伊的税收原则

法国经济学家。提出税收五项原则：

税率最适度原则

节约征收费用原则

各阶层人民负担公平原则

最小程度妨碍生产原则

有利于国民道德提高原则

第一项、第三项原则是针对税收负担而言的。（4）瓦格纳的税收原则

德国社会政策学派代表人物。

国民经济原则中的慎选税种原则，是指税种的选择要考虑税收负担的转嫁问题，因为它关系到国民收入的分配和税收负担的公平。

社会正义原则中，指出税收负担应在每个人和各个阶级之间进行公平的分配，要通过政府征税矫正社会财富分配不均、贫富两极分化问题。

2.现代税收负担原则的理论分析

现代财政理论中，有关税收负担原则的基本思想，理查德.马斯格雷夫提出的公平和效率原则。

公平原则—税收负担的分配应当公平，应使每个人支付他合理的份额。

效率原则—税收办法的选择应当尽量不影响有效市场上的经济决策。税收的额外负担应该减少到最低限度。

（四）税收负担规模界定

1.税收负担最低数量界限的确定

一国税收负担水平的最低数量界限：通过税收所组织的政府收入能够保证政府行使职能最低需要的数量。

将满足一般社会公共需要必要量作为税收负担水平的最低数量界限。

维持性费用。应由政府财政经常预算开支的日常管理性、维持性、报酬性经费项目，如国防、外交、司法、公安、行政性管理等费用、保障各项事业正常运转的经费等必要开支。

发展性费用。随着人口增加和经济发展而相应增加的公共需要支出，如公共基础设施改造费、社会保障开支、环境保护、各项事业发展性费用等。

2.税收负担最高数量界限的确定

——为保证劳动力的再生产，税收不能侵蚀劳动者的必要生活费用。

——为保证资本的简单再生产，税收不能侵蚀资本。为保证资本的扩大再生产，税收不能妨碍民间投资。

——为保持并促进经济发展与社会进步，税收不能驱使劳动力、资本外流。3.最适税收负担水平界定

最适税收负担水平：政府征收税款的最适当水平。

拉弗曲线在理论上证明了税收负担、税收收入、经济增长之间存在最优的结合点。其意义在于它证明了最佳税率的存在，至于最佳税率是多少，需要根据各个国家的具体情况而定。

理论界目前还没有一个公认的最佳税率指数，包括发达国家在内的许多国家都在根据经济形势不断修正税率，完善税制。

（五）宏观税负变化规律

宏观税负随收入水平的提高并不是一种直线运动，类似“S”型的曲线运动，由三个阶段构成：

——低位徘徊阶段

——快速提升阶段 ——高位稳定阶段

上图横轴代表经济发展水平，纵轴代表宏观税负水平。

在第一阶段即S型曲线底部，以O一Y1与O一T1表示,由于经济发展水平比较低且长期处于相对稳定状态,宏观税负也长期处于较低水平。

在第二阶段,即S型曲线中部,以Y1一Y3与T1一T3表示,随着经济发展水平的提高,政府职能不断扩大公共支出不断增加,宏观税负水平持续提高。该阶段又分为前后两个不同时期,在前期, 即S型曲线中部前半段,以Y1一Y2与T1一T2表示，由于经济发展水平与政府职能的变化越来越大,宏观税负水平加速提高;在后期,即S型曲线中部后半段,以Y2一Y3与T2一T3表示,由于经济发展水平,特别是工业化水平与城市化水平与政府职能的变化越来越小,宏观税负水平减速提高。

在第三阶段,即S型曲线顶部,以Y3以上与T3以上表示,由于经济发展水平较高,宏观税负长期处于较高水平。

宏观税负的“S”型增长过程有两个方面的含义:

首先,对于一个国家,其宏观税负的增长符合“S”型增长轨迹假设:人均收入比较低时,宏观税负水平也比较低,增长速度比较慢;随着经济的发展、人均收入水平的提高,宏观税负水平快速增长;当人均收入达到一个比较高的水平后,宏观税负水平增长速度放慢,直至稳定。

其次,对于不同国家,宏观税负水平因各国收入水平的不同而呈现出不同的特征:低收入国家宏观税负水平相对较低,增长速度也比较慢;中等收入国家宏观税负水平会有相对较高的增长速度;高收入国家宏观税负水平相对较高,并在这一水平稳定,没有明显的趋势性变动。

二、宏观税收负担的实践探索

（一）主要国家宏观税收负担情况

1.国际组织对宏观税负界定

OECD有关税收收入的概念有六个主要部分：一是所得税，包括个人所得税、法人所得税；二是社会保险税，包括社会保险费；三是财产税；四是商品劳务税，包括关税；五是工资薪金税；六是其他税。

国际货币基金组组织（IMF），对政府收入分为四类：一是税收；二是强制性的社会保障缴款；三是赠与收入；四是其他收入，包括财产收入、利息、罚没收入及除赠与外的其他自愿转移。2.世界部分国家宏观税收负担情况

国际货币基金组织对税收负担的统计（2008年）

23个发达国家：比利时、塞浦路斯、芬兰、法国、德国、希腊、爱尔兰、意大利、卢森堡、荷兰、葡萄牙、西班牙、澳大利亚、加拿大、丹麦、冰岛、以色列、挪威、新加坡、瑞典、马耳他、英国、美国

24个发展中国家（地区）：毛里求斯、摩洛哥、南非、马尔代夫、泰国、保加利亚、克罗地亚、捷克、爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、波兰、罗马尼亚、斯洛伐克、亚美尼亚、白俄罗斯、摩尔多瓦、蒙古、俄罗斯、乌克兰、智利、洪都拉斯、秘鲁、澳门

OECD国家税收总收入占GDP比重均值

分析：

1.近年来世界各国宏观税负总体比较平稳

世界各国宏观税收负担总体水平在40%左右；

OECD国家在33-35%之间。

2.发达国家宏观税负明显高于发展中国家

3.税收收入是各国政府收入的主要形式

4.社会保障收入是政府一项重要的收入项目

（二）中国宏观税负的基本状况

1.小口径宏观税负

税收收入占GDP比重状况分析

2.中口径宏观税负

3.大口径宏观税负

数据来源：根据中华人民共和国国家统计局《中国统计年鉴（2013）》以及中经网统计数据库计算求得

OECD口径：税收收入和社会保障缴款之和占GDP比重

结论：

1.纵向比较：宏观税负呈上升态势

1994年到2014年间，小口径宏观税负由10.64%提高到18.72%；

税收收入和社保缴款之和占GDP比重，由1990年的16.12%提高到2014年的24.98%。

2.横向比较：目前中国宏观税负仍然不高

从大口径宏观税负看：以2008年为例，我国宏观税负28.7%，低于发达国家（43.3%）14.6个百分点，低于发展中国家（35.6%）6.9个百分点（IMF口径）。

从OECD口径看：OECD国家在2005-2011年，宏观税负处于33.6%和35%之间，我国这一时期宏观税负在19.33%和24.05%之间。2014年24.98%。

4.税收增长与GDP增长

税收弹性：税收对经济增长的反应程度，即税收收入增长率与经济增长率之比。

其公式为： 税收弹性=（税收收入增长量/税收收入总量）/（GDP增量/ GDP）×100% 税收增长与经济增长不同步原因

GDP的增长结构与税收的来源结构并不直接对应

反映经济总量的GDP增长与经济质量的变化并不同步

税收政策调整会对税收收入产生直接影响

税收征管水平的变化对税收收入产生直接影响

（三）中国宏观税负的完善

1.中国宏观税负趋势研判

趋势一：宏观税负水平随着经济发展相应提升

原因：经济将继续保持平稳较快发展，经济增长的质量也会不断提高，税收增长的基础更加稳固；随着税制改革逐步深化，税收筹集收入和调节分配的功能将进一步增强，未来十年，中国税收增长的弹性系数总体上仍可能继续保持大于1的态势。

趋势二：未来二三十年内,宏观税负水平将继续提高,但提高的速度将逐渐放慢

——未来二三十年内，我国将处于中高等收入国家发展阶段。根据宏观税负水平变化规律，在这个阶段，随着人均收入水平的提高、经济结构的调整与政府职能、公共支出的变化，宏观税负水平将继续提高；同时，由于经济结构调整的幅度逐渐减小，政府职能的变化越来越小，宏观税负水平的提高速度将逐渐放慢。

——未来二三十年内，根据转变经济发展方式的要求，我国将转变政府职能，大幅度增加教育、医疗卫生、社会保障等基本公共服务的支出，提高政府教育支出、医疗卫生支出、社会保障支出占GDP的比重，公共产品和服务需求处于快速上升阶段，由此必然拉动宏观税负水平继续提高。

2.中国宏观税负完善

——形成与经济社会发展需要相匹配的宏观税负水平

宏观税负水平不高；单个税种名义税率特别是名义边际税率较高；宏观税负水平没有对经济社会发展造成过重负担。

改革政府收入制度。应逐步建立起以税收为主、收费基金为辅的政府收入分配体系。

——改革和完善宏观税负结构

全面统筹各项政府财政收入关系，理顺政府收入机制。

按照正税清费、分类规范的原则，推进税费制度改革，优化财政收入结构，逐步建立起以税收为主、收费基金为辅的政府收入分配体系；清理取消不合理的收费基金，整合现有收费基金项目，对于体现政府职能、来源相对稳定且具有税收特征的收费基金，逐步该为相应的税收。

进一步改革和完善财政管理体制。

尽快将政府非税收入纳入预算管理，并加强政府性基金预算管理，实行专款专用；强化土地出让收入管理，避免因年度收入波动较大而对政府支出造成不良影响。

调征税收政策，促进税负在产业间、税种间、纳税人间的公平分配

——稳定政府财政支出、优化支出结构

除统计口径的差异外，每个国家有不同的国情，处于不同的发展阶段，税负是重还是轻，不能做简单的国际对比。目前没有足够的依据做出判断，究竟多高的税负水平是合适的。宏观税负的高低不仅没有绝对标准，而且其绝对标准也没有现实意义，分析宏观税负的高低要与政府提供的社会公共物品和服务相联系。

稳定税负的政策含义：

第一，稳定税负，不是减少税负，也不是增加税负。在既不增加又不减少宏观税负的前提下所能实现的稳定，稳定支出规模。

第二，稳定税负，实质是控制政府支出的增幅。

稳定财政总支出规模；在此基础上优化支出结构

支出向民生领域倾斜：

在保持经济平稳较快发展的同时，着力增加在教育、医疗、社会保障以及保障性住房等关系到民生的公共支出，在适度扩大惠及范围的同时，提高支出数量。

与此同时，应增加支出的透明度。