关于预算会计转为政府会计的探讨_预算会计与政府会计

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关于预算会计转为政府会计的探讨

树 叶

2014年9月21日，国务院印发了《国务院关于加强政府性债务管理的意见》（国发[2014]43号）文件，要求将各级政府将债务分门别类纳入预算管理。但我国现行的预算会计制度，却不能完整的反映政府承担的债务情况，已跟不上时代发展的要求。

一、现行预算会计存在的问题

我国现行的预算会计核算方法，依然采用单一的收付实现制。在收付实现制的前提下，预算会计核算时侧重于反映当年财政资金的收入和支出，而对在公务活动和经济活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物和其他固定资产所占用的资金重视不够。许多单位固定资产占用的资金家底不清，资产不实。同时在经济活动中形成的各种股权投资未能得到充分反映和重视。特别是总预算会计，作为政府财政的总会计，只能记录预算内、基金的收支节余情况，并不能对政府掌管的资产、负债情况进行明确记录。主要表现在以下几个方面：

(一)会计体系不适应财政管理体制改革的需要

尽管对预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算的编制和国库集中收付制等预算管理体制改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类，才可以明确各个类别会计核算的目的，根据其活动目的考虑其会计核算的特点加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。(二)核算内容不适应政府职能转变的需要

政府职能的转换强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的科学、合理和完整的会计信息，而信息是由政府会计核算的内容所提供的完整准确的数据所支撑。我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债核算和管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，各级政府的财政总决算并不反映固定资产情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。所以政府会计核算的内容，不能全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，越来越不适应政府职能转变的需要。

(三)核算基础不适应财政体制改革的需要

当下，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，能如实反映预算收支结果。但是随着财政管理体制改革和政府职能的逐步转变，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：

1.不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实； 2.往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；

3.不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。

(四)会计财务报告不能满足政府绩效评价制度的需要

政府财务报告应关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，应完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民大众等利益相关者的信息需要。政府财务报告与政府预算不同，政府预算反映当年预算收支的现金流量情况，政府财务报告不仅反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅反映当年预算政策的执行结果，还反映以往决策累计的财务效应，是政府决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。我国政府会计财务报告过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露而忽视了政府会计涉及的其他重要内容。如：政府的受托责任；长期资产和长期债务的计量等问题，因而远不能满足政府绩效评价制度的需要。

二、预算会计改革方向

为适应新形势的要求，预算会计应逐步向全面记录政府经济活动的政府会计转变。作为政府会计，要全面记录政府所有的资产、应承担的债务、形成的净资产，清晰的记录所有资产、债务、净资产的增减变动情况，财政性资金的收、支、结余情况等。

三、预算会计科目设想

（一）资产类 国库存款，核算本级国库存款资金。

其他财政存款，核算本级在各商业银行开设的财政专户存款资金，包括专项支出资金、社保基金、非税收入款、往来款项等。对于部分有特殊要求的资金，仍采用专户、专账管理，不过不再是独立账套，而是采用在政府会计账套内设置专用账户和专用会计科目进行核算。

垫付资金，核算临时垫付的资金，此项资金垫付后应及时收回，不得长期占压财政性资金。

其他应收款，核算应收未收的款项。

一般预算支出，核算预算内资金列支的各项支出。基金预算支出，核算基金列支的各项支出。与下级往来，核算与下级政府之间的往来款项。

政府投资，核算由政府出资进行的各项投资行为，包括国有企业、集体企业投资，以及其他使用财政性资金的投资项目。

低值易耗品，核算政府采购的消耗性物品。在建项目，核算政府投资的重大建设项目。固定资产，核算政府所有的、非投资性的固定资产。累计折旧，核算固定资产消耗产生的折旧。无形资产，核算政府所有的、非投资性的无形资产。无形资产摊销，核算无形资产消耗产生的摊销。

待处理资产损益，核算政府资产处理与处置过程中发生的损益。

（二）负债类

与上级往来，核算与上级政府之间的往来款项。政府性债务，核算应由政府承担的各项债务。

代管资金，核算由政府代管的各类资金，包括社保基金、非税收入、往来款项等。

其他应付款，核算政府应付的各项临时性欠款。

（三）损益类

国有资产净值，核算国有资产去除负债后的净值。

一般预算收入，核算政府税收及非税收入形成的一般预算资金收入。

基金收入，核算政府性基金收入。

预算结余，核算一般预算收入减一般预算支出形成的结余。基金结余，核算基金收入减基金支出形成的结余。

其他国有资产损益，核算政府其他经济活动中形成的收益或损失。

四、会计账套合并

我国现行的总预算会计、国库专户会计以及各行政事业单位会计，都是实行独立账套记账，相互之间没有联系，无法合并生成报表，无法完整的反映政府的资产负债情况。想要组建完成的政府会计体系，则各账套必须合并。

（一）总预算会计的处理。

总预算会计并入政府会计体系，是比较容易的，只需要将暂付款转为垫付资金或其他应收款，将暂存款记入其他应付款或代管资金科目，将地方政府性债券收入转记入政府性债务即可。其他科目如国库存款、其他财政存款、与上级往来、与下级往来、预算结余等科目可仍按原科目记账。

（二）专项资金会计的处理。

专项资金会计并入政府会计体系时，将银行存款记入其他财政存款科目，以各银行账户为明细科目；将暂存款记入代管资金科目，将暂付款记入垫付资金或其他应收款科目。

（三）固定资产的处理

国有资产管理部门登记的各单位办公用房、公用车辆等固定资产也应并入政府会计体系，合并时，会计科目如下：

借 固定资产

贷 国有资产净值

笔者建议，固定资产明细账仍应由国有资产管理部门管理，逐项登记，定期核查。同时，每年应计提折旧，根据固定资产的用途不同，可分别记账：

借 一般预算支出（基金支出）

贷 累计折旧

（四）无形资产的处理

各单位购买的电脑软件、国土部门储备的商业用地也应并入政府会计体系，合并时，会计科目如下：

借 无形资产

贷 国有资产净值

笔者建议，无形资产明细账也应由国有资产管理部门管理，逐项登记，定期核查。同时，每年应计提无形资产摊销，根据无形资产的用途不同，可分别记账：

借 一般预算支出（基金支出）

贷 无形资产摊销

（五）在建工程的处理

政府投资的建设项目，大部分是由项目实施单位记账和管理的，笔者建议，在建工程应由财政部门归口业务科室负责记账，项目实施单位实行报账制管理。在建工程资金拨付时，不宜记入支出科目，而应直接记入在建工程。

借 在建工程

贷 国库存款

如果是负债建设的项目，则如下记账： 借 在建工程

贷 政府性债务 工程完工之后，借 固定资产

贷 在建工程

比如修建一条公路，工程资金虽然是当年拨付，但其发挥效益却是在以后数年甚至数十年之内，因此，以累计折旧计入支出才是合理的。

（六）政府性债务的处理

政府性债务并入政府会计体系时，会计科目如下： 借 国有资产净值 贷 政府性债务

政府性债务必须逐笔设置明细科目，详细记录其新增、偿还等情况。

五、资产负债表

政府会计体系一旦建立，那么资产负债表就可以完整的反映出本级政府所有的资产、负债和净资产情况。

报表说明中还应注明或有债务情况、不能由政府自由支配的代管资金情况（如社保资金等）以及其他不能用于偿债的资产情况（如公路、广场等城市基础设施）。

笔者十数年基层工作，突发奇想，胡言乱语，贻笑大方之处，诸位谅解。

2014年12月31日