公共财务受托责任、绩效评价与政府财务报告改革_政府综合财务报告编制

公共财务受托责任、绩效评价与政府财务报告改革由刀豆文库小编整理，希望给你工作、学习、生活带来方便，猜你可能喜欢“政府综合财务报告编制”。

摘要：公共财务受托责任的归宿在于绩效评价，政府财务报告是绩效评价所需绩效信息的重要来源。这就要求以绩效评价为导向，从目标、主体、基础、报表体系和报表内容等方面推进政府财务报告改革，使政府财务报告能够提供可靠、相关的绩效信息，来合理评价政府的公共财务受托责任。

关键词：公共财务受托责任；绩效评价；政府财务报告

中图分类号：f234．4 文献标识码：a 文章编号：1003-7217(2008)05-0084-04

国际会计师联合会公共部门委员会在其公布的《中央政府财务报告》中指出：“政府财务报告的最高目标应是有助于利益相关者评价政府公共部门的受托责任并做出相应决策”。美国政府会计准则委员会在其第1号概念公告“财务报告的目标”中也指出：“受托责任是所有政府财务报告的基础”，“在一个民主社会中，财务报告在政府实现其对公众负责的职能中起着重要的作用”。另外，李建发在《政府会计论》中同样认为：“政府财务报告是政府会计的‘产成品’，是反映和报告政府绩效及受托责任完成情况的载体，也是立法机关、社会公众审核并批准解除其受托责任的依据”。这些说法都说明了受托责任、绩效评价和政府财务报告三者之间存在着一定的联系。但由于中国现行的预算会计报告还不能如实地反映和报告政府绩效及公共财务受托责任的完成情况，使得这三者的联系并没有引起人们足够的重视。为此，本文在理顺公共财务受托责任、绩效评价和政府财务报告三者关系的基础上，提出了以绩效评价为导向改进中国政府财务报告的基本设想。

一、公共财务受托责任的归宿：绩效评价

公共财务受托责任(public financial account-ability)主要指经营管理公共财产的机构或人员(具体包括中央和地方政府机构、盈利和非营利性的国有公营企事业单位及其管理人员)有责任汇报对这些财产的经管情况，并负有财务管理和计划项目方面的责任。它的产生主要源于民主社会制度的建立，源于民主社会里公共权力的让渡而形成的委托代理关系。即在民主社会里，政府要行使公共权力、提供公共产品和服务需要耗费一定的资源，必须以一定的形式和程序为其行使公共权力提供资源保障，于是政府以公共预算的方式，通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源来提供保障，并由此形成政府对公共资源的使用和管理的受托责任。

公共财务受托责任是存在于公共领域特殊形式的受托责任，它不同于企业财务受托责任。企业财务受托责任的产生源于所有权与经营权的分离所形成的委托代理关系，并且企业以盈利为目标，所以委托人(股东)可以从企业披露的财务报告中获取投资回报率等财务指标来评价代理人(经理层)的业绩，从而解除代理人的财务受托责任。而公共财务受托责任的产生源于社会公众部分“财产权”的让渡而形成的委托代理关系。这种委托代理关系一般具有两个基本特征：一是委托代理链条长、具有多层次性；二是长期契约。因此。与企业相比，它更加复杂。也更容易产生各种各样的代理问题。

公共财务受托责任的这些特征决定了其解除的复杂性，而绩效评价体系的建立能有效解决这一难题。因为从受托责任的含义来看，它的本质其实就是一种结果导向的责任管理。而关于责任，romzek和dubnick在《国际公共政策与行政百科全书》中这样定义：责任是一种关系，在这种关系中，个人或单位在被授权的行动中，有义务向授权者回答有关授权行动绩效的问题。英国的富尔顿报告也认为，责任管理就是要“使个人和单位对已得到尽可能客观评价的绩效负责”；它的实现依赖于“在政府部门内部确认或建立责任单位――这些单位的产出能够被尽可能客观地加以考核，同时，这些单位中的个人则可以以个人的名义对自己的绩效负责”。可见，责任管理的归宿在于代理人对绩效负责，受托责任的归宿在于绩效管理。而具体到公共财务受托责任，它的归宿就在于政府公共部门绩效信息的全面披露与评价。一方面，政府公共部门(代理人)可以通过向选民(委托人)披露绩效信息，公开解释、说明其使用权力和资源的方式和效果；另一方面，选民(委托人)可以通过分析与评价政府公共部门绩效信息，对政府公共部门公共财务受托责任的履行情况进行考核，当政府公共部门绩效符合选民的预期或既定标准时，政府公共部门就可以解除其承担的公共财务受托责任。

二、政府财务报告：绩效评价的重要信息来源

公共财务受托责任的归宿在于绩效评价。而绩效评价又涉及到政府公共部门绩效目标的确定、绩效指标的设计以及绩效报告(包括绩效信息的披露)等一系列的工作。这些管理性工作必须建立在客观的基础上才能实现，这个客观基础就在于有一个良好的绩效信息提供系统。而政府财务报告作为一种货币化的经济信息系统，在提供这些绩效信息方面具有天生优势。主要表现为：

首先，政府财务报告基本包含了政府绩效评价所需的相关信息。一般认为，为评价公共部门的绩效，至少需要以下几方面的信息：(1)政府公共部门守法和管理的信息；(2)政府财政状况的信息；(3)政府公共部门提供服务的努力程度，成本和成就的业绩信息。而所有这些相关信息都可以通过政府财务报告系统采用特定方法(如引入应计制、提供合并的政府财务报告以及规范政府财务报告的信息披露等方法)提供的数据予以体现。

其次，政府财务报告在政府财务信息披露中起着重要作用，是社会公众评价政府公共部门绩效及做出相应决策的重要依据。政府财务信息披露的主要方式为政府预算和政府财务报告，此外还有其他一些定期或不定期公开的经济文件。而关于政府财务报告这种披露方式，国际会计师联合公共部门委员会在公布的研究报告第1号《中央政府财务报告》中明确指出：“政府财务报告是指满足外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告，这些外部使用者依靠这些报告，将它们作为财务信息的重要来源，因为他们获取另外信息的权力、能力和途径是有限的”。这就是说，政府财务报告是政府财务信息披露的所有方式中重要的一种，并成为信息使用者评价政府公共部门绩效及做出相应决策的重要依据。

此外，pollitt(2000)等还认为，企业型的财务报告系统和基于此的财务分析体系能有效地为政府绩效评价提供支持，从而监察公共部门的委托一代理问题。因此，在对政府财务报告系统进行必要改进的基础上，政府财务报告系统及其生成的财务信息能在最大程度上为利益相关者评价政府公共受托责任的履行情况(绩效)提供定量信息支持。

三、以政府绩效评价为导向推进政府财务报告改革

公共财务受托责任的归宿在于绩效评价，政府财务报告又是绩效评价所需绩效信息的重要来源。这就要求政府财务报告能够提供可靠、相关的量化信息，以合理评价公共财务受托责任。但迄今为止，中国建立在现金制基础上的预算会计报告，只是一种以预算管理为中心的宏观管理信息系统，范围小，内容不完整，并不能满足绩效评价工作的要求，也不利于公共财务受托责任的解除。因此，以政府绩效评价为导向推进政府财务报告改革，使公共财务受托责任得到合理解除，就成为必须要解决的课题。而按照国际会计师联合会公共部门委员会的观点，建立一个规范的政府财务报告制度，首先应当明确政府财务报告的目标、主体、基础、报表体系和报表内容等主要问题。

(一)关于政府财务报告的目标

如前所述，目前国际上大部分学者和政府会计准则制定机构在关于政府财务报告目标这个问题上的观点比较接近：即向使用者提供全面的财务信息，以帮助其评价政府的受托责任和作出相关的决策，而其中，报告和解除政府主体的公共财务受托责任是政府财务报告的根本目标。如澳大利亚政府财务报告的目标是为使用者提供有用的信息，帮助使用者制定或评价政府的资源配置决策，帮助报告主体管理统辖机构解除受托责任。而从绩效评价的视角来分析，这一根本目标的实现最终又有赖于对政府绩效的评价。

目前中国预算会计报告的目标主要定位于满足国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要，即定位在较低层次的为政府内部管理提供服务上，社会公众或其他信息需求者往往因缺少较高层次的信息支持而无法有效督促政府履行广泛的公共财务受托责任。因此，政府财务报告的目标层次还需要进一步提升，其直接目标应该定位于提供绩效评价的有用信息，定位于帮助评价政府公共部门的绩效和反映政府公共部门的公共财务受托责任。

(二)关于政府财务报告的主体

政府财务报告的主体涉及纳入政府财务报告内容的范围和组成。从公共财务受托责任和绩效评价的视角来分析，其界定的关键在于该主体是否承担公共财务受托责任，是否存在绩效评价的信息需求。也就是说，无论是狭义政府还是广义政府，无论是政府基金、政府部门(单位)还是整体政府，只要该主体承担受托责任，存在绩效评价的信息需求，就应被视为一个政府财务报告主体。

中国现行预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，其报告主体局限于狭义政府，范围很小，没有包括公共财务受托责任的全部受托者，不能提供政府控制的资源和活动的完整概念。因此，应当按照公共财务受托责任和绩效评价的要求，扩大政府财务报告的主体范围。这方面，美国的经验值得借鉴。美国的《政府会计准则委员会――第34号公告》将政府财务报告主体定义为三个层次：(1)基本政府；(2)基本政府财务上负责的组织；(3)其他组织。并认为政府财务报告的核心通常是基本政府，基本政府之外的政府型组织(例如组成单位、合营、共同管理的组织或其他单列的政府部门)在发布自己独立的财务报告时，应当把自己作为报告主体的核心。考虑到中国政府层级较多，广义政府包含的范围较广，可以将政府财务报告主体分成三个层次：基本政府层次、组成单位层次和相关单位层次。各级政府机关、行政部门构成基本政府层次，该级各部门的直属单位构成组成单位层次，这两个层次确认为政府财务报告的正式主体。国有独资企业、政府参股企业、公用事业单位等可以作为各级政府财务报告的相关单位，以附注或附表的形式列入政府财务报告。

(三)关于政府财务报告的报告基础

报告基础问题是政府财务报告制度的一个重要因素，影响到财务报告的功能和财务报告目标的实现。近年来，部分国家政府财务报告的应计制改革引起了全球会计界的关注。应计制企业财务报告系统在企业财务受托责任中的出色表现使学者们有理由相信，应计制财务报告在反映和评价政府绩效及公共财务受托责任方面明显地优于现金制财务报告。

中国现行的预算会计报告是以现金制为报告基础，很难客观公允地反映政府的整体财政状况和运行绩效。因此，从绩效评价和公共财务受托责任的角度来看，应计制的适度引入是应该的。当然应计制的引入不是一蹴而就的，它应是一个对财务信息需求逐步增加的过程，其关注的重点在于是否需要应计制来增加政府财务报告的信息含量，以及应首先在哪些方面和哪些项目引入应计制，而不是简单地以应计制系统取代现金制系统。

(四)关于报表体系和报表内容

报表体系和报表内容主要是明晰政府财务报告的组成和内容，分清哪些内容应当纳入政府财务报告，哪些不应纳人，其中应当纳入政府财务报告的内容中哪些是核心内容，哪些是附带内容。根据《国际公共部门会计准则第1号――财务报表的列报》的规定，一套完整的政府财务报表体系包括：(1)财务状况表(又称为资产负债表)；(2)财务业绩表(又称为运营表、收入与费用表、收益表等)；(3)净资产／权益变动表；(4)现金流量表；(5)会计政策和财务报表附注。一套完整的政府财务报表至少应当提供以下信息：资产；负债；净资产；收入；费用；现金流量。

中国现行的预算会计报表主要包括：资产负债表、收入支出表(预算执行情况表)、附表及会计报表附注以及收支情况说明书(预算执行情况说明书)。预算会计报表的内容集中关注与预算执行直接相关的现金流信息，没有全面、客观地反映各级政府的资源状况、负债和净资产全貌及资金使用效果等，特别是缺少了预算与会计报告系统所涉及到的政府的业绩、效果、服务成本方面的信息部分。

为了全面完整地反映各级政府的绩效及公共财务受托责任，应当按照《国际公共部门会计准则第1号――财务报表的列报》的规定，结合中国的实际，将中国现行的预算会计报表拓展为包括资产负债表、收支表、营运表、现金流量表等在内的政府财务报表体系，使政府财务报告能够盖所有相关的政府财务活动内容，全面、客观地反映政府公共部门的受托业绩。