外商投资企业的避税与反避税_外商投资企业管理规定

2020-02-28 其他范文下载本文

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外商投资企业的避税与反避税

陈少英

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【正文】

我国实行对外开放政策以来，外商投资企业日益增多，这为我国经济的发展提供了有益的补充，但也带来一系列法律问题，其中较为突出的是外商投资企业的避税问题。由于外商避税手法较为隐蔽和巧妙，涉及的范围广，发现的难度大，因而给我国税收造成的损失也较偷漏税要大。所以，加强对我国外商投资企业避税问题研究并采取相应的反避税对策已成为当务之急。

一、外商投资企业避税的概念及成因

关于避税的概念有多种不同的阐述，但主要的观点有：“避税是纳税人在不违反税收法规的前提下，为追求利益最大化、尽量减少纳税义务的行为。[1]“避税一般是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作出适当的财务安排和税收筹划，以达到减少税收负担的不违法行为。”[2]具体到外商投资者避税，笔者同意第三种观点，即来我国投资的外国自然人，法人或非法人组织，采取不违背现有税收法规的手段，有意钻税法的漏洞，通过经营和财务活动的安排，以达到规避或减少税收负担之目的的违背税法意图或税收导向的行为。[3]根据这一概念，可以看出外商投资者避税具有以下性质特征：

第一，从外商投资者避税的性质来看，一方面涉及到外国的自然人、法人或非法人组织，具有一定跨国转移税收的特点，具有国际避税嫌疑；另一方面，其避税是凭借外商投资企业这一中国法人或非法人组织的外在形式逃避中国税收，属于国内避税。因此，外商投资者避税具有双重性。第二，从避税主体看，是跨国纳税人，即在我国投资的外国自然人，法人或非法人组织，具有涉外性。第三，从避税手段看，避税不违背现有税收法规，而且形式多样，具有极强的隐蔽性。第四，从主观动机看，避税者是有意钻税法的漏洞。避税者想要在不违法的前提下，既达到减轻税负的目的，又不受税法的追究，这就必然蓄意寻找避税的机会和办法，钻税法的空子，以达到避税的目的。第五，从行为结果看，避税违背了税法的意图和导向。制定税法是为了使税收征管及税款缴纳有法可依，以保证国家税款的及时收缴入库，保证国家的财政收入，从而有利于市场经济的健康发展。但纳税人避税造成国家应收税款的减少，违背了税法的意图与导向。

综上分析不难发现避税的本质特征“不在于采用的手段的性质，而在于是否发生应纳税义务人纳税地位的位移或转移。”[4]“所谓纳税地位的位移，就是使应纳税义务人的应税事实经过人为的安排以后，从一个具体的税法规定管辖下，移到另一税法规定管辖下，而且后者的税负比前一情况要低。”[5]“所谓纳税地位的转移，就是使应纳税义务人的应税事实经过人为的安排，从一个税收管辖权地区转移到另一税收管辖权地区，而后者可以使应纳税义务人的税负减轻。”[6]

同其他任何事物的形成一样，外商投资者避税现象的出现是有其原因的。外商投资者避税的主观原因是牟取更高利益的强烈愿望。在市场经济条件下，盈利是公司企业的最主要的追求，当然更是投资者的追求，其中盈利由税款和利润组成。在盈利一定的情况下，税款对 1

纳税人无论是多么必要，多么公正，都意味着其利益的损失，尤其是所得税之税负难以转嫁。这种税利反比关系，促使外商投资者进行避税，加速利润和资金的回收和利用，向富有发展潜力的地区转移，以便谋求更大的利益。

纳税人有了主观的避税愿望，还必须具备一定的客观现实条件，只有这样内动力和外部条件的共同作用，才能实现避税。

1．合营中我方经营机制作用力度不及外方，使外方垄断企业的产销权，为外商投资者避税提供了便利条件。由于我国长期实行计划经济，所有权主体缺位运行形成了经营机制弱化，不利于与所有权主体明确、责权利高度统一的外方经营机制相抗衡，从而利益机制作用力度不够。实践中外方控制外购外销，垄断购销价格，而我方处于被动地位，不能有效牵制外方，使得外商投资者避税获利。

2．我国税制不健全，税收征管存在漏洞，给外商投资者避税以可乘之机。我国涉外税法关于“免二减三”的规定，具体到各地又有许多不同的详尽规定，外商投资者便采取各种方法来推迟获利年度，转移利润造成亏损，从而无限期享受减免税优惠待遇。而我国的反避税条款规定不够具体详尽。税收征管虽经改革，但运行中仍有弊端，直接影响了征管质量和征管效率的发挥。

3．税务人员业务素质偏低，个别税务人员执法不严，给外商投资者避税开了方便之门。目前涉外税务人员业务水平偏低，工作经验不足，影响了税收征管质量，甚至有的税务人员非但不从严执法，还对外商投资者避税予以纵容，造成我国税款的大量流失。

4．欠缺国际合作经验，信息渠道闭塞，不了解国际市场行情，也使外商投资者避税有了极佳的“保护”。各地为了加快地方经济发展，想方设法吸引外资。有些行政领导对外商投资者的避税持迁就态度，甚至对税务机关的依法治理予以不当干预。这样不仅挫伤了我方经营人员的积极性和责任心，而且助长了外商投资者的嚣张气焰，增大其避税的胆量，强化了其避税形式。

二、外商投资企业避税的主要方式

改革开放以来，外商投资企业的发展对我国的经济起了重要的促进作用。但与此同时，外商投资者的避税问题也日益严重。其避税手法隐蔽性强，且形式多样。

(一)利用中方不了解国际行倩，通过关联企业运用转移定价进行避税

1．高价进，低价出，转移企业利润，以达到避税目的。在外商投资企业中，由于中方缺乏国际供销渠道，又不了解国际市场价格，多依靠外方进口原材料和配套件，出口产成品。这样外方便控制了企业的购销，任意抬高进口原材料和配套件价格，压低产成品价格，使得购销价几乎相等，甚至虚报出口价，实际上由关联企业高价外销获利，企业则没有利润。这就自然逃避了企业所得税。

2．抬高进口设备价格，虚增固定资产投入，不但达到了避税的目的，而且还加大了入股分红的比例。我国的外商投资企业一般都是以提供全部或部分先进的进口机器设备作为投资的股份。由于中方不了解国际成套设备的性能及价格，难以准确估价。于是外方就任意拾高机器设备价格，使企业固定资产虚增，折旧多提，税收减少，而外方却获得比实际投入要高的股息和红利，使中方利益受损。

3．通过有形资产的租购、租赁、租用来逃避税收。外方利用税负高低不同的关联公司，以尽可能高的租金给我国的外商投资企业，实现税前利润转移，减少纳税基数以逃避税收。

4．外商暗中举债，使资本弱化，税前转移利润，逃避税收。外商投资者的实际出资仅为应出资额的一部分，而其余多数出资额以贷款方式解决。外商多贷款于境外关联公司，后者以高利率转移税前利润，逃避税收。

(二)利用我国税收规定的差别，寻求各种隐蔽手法进行避税

1．利用税收优惠政策避税。(1)我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定：凡新办的生产性外商投资企业经营期在10年以上的，从获利年度起可享受2年免征、3年减半征收所得税的优惠待遇。于是外商投资者从第6年开始全额缴税时起，或停办工厂，另寻合作对象重新投资；或将其企业的主要车间划出，增加少量资金和设备，在产品及销售渠道均未改变的基础上，成立所谓“新的独立核算单位”，重*新享受减免税优惠，得以避税。(2)《外商投资企业和外国企业所得税法》第11条规定，企业发生的年度亏损，允许用下一年度的所得弥补，下一年度所得不足弥补的，可以逐年连续追补5年。外商投资者通过转移利润，造成境内企业账面连续几年亏损或人为扩大亏损面，而后又保持微利或不盈不亏状态，使企业推迟进入获利年度，长期处于免税期，达到避税的目的。(3)我国在不同地区实行不同的税收优惠政策，外商便将企业的经营地设在低税区，将生产场地设在原料、人力相对集中的高税区，依税法享受低税区的税收优惠。(4)利用“评优”避税。有的来料加工企业，在减免税期满后，为继续享受税收优惠政策，从境外关联公司购入优质产品，再出口创汇，使其评上出口创汇先进单位，从而取得减半征税的优惠。

2．将专有技术转让费转移到设备价款中，逃避特许权使用费的预提税。依我国税法规定，作为投资的进口设备可以不纳税，而转让技术收取的特许权使用费应当交纳预提税。专利权和专有技术缺乏可比性，很难掌握真实价格，而且这种价格可单独反映，也可隐匿于其他价格中，尤其是隐匿于机器设备价格中。我国的外商投资企业，既有进口设备投资，又引进有关的专利、专有技术，于是外商投资者利用我方不了解设备和技术的真实价格，提高设备价格，压低技术转让价格，把转让技术费用隐匿于设备价款中。以逃避特许权使用费应缴纳的预提税。

3．用隐蔽手法逃避承包工程应缴纳税款。一是将劳务费转移为材料价款。我国税法规定承包工程作业，可以扣除部分材料价款后纳税。于是外商投资者在承包工程中，尽量抬高材料价格，降低人工费用，以扩大材料费，少纳税。二是将包工包料工程分订两个合同，逃避应纳税额。依我国税法规定，包工包料工程按承包总金额征税，包工不包料工程则仅就包工部分的价款征税。于是外商将实际包工包料工程，假借第三者名义分订包工、包料合同，以减轻税负。

4．推迟偿还债务控制利润以避税。在免税期不支付境外原材料款，企业账面利润扩大，外方获纯利。当进入征税期后，便将挂账的“往来账款”分期支付，有计划地冲减征税期的企业利润，减轻税负。

(三)利用我国税收征管漏洞避税

1．外方利用发票、收据逃避税收。当前税务机关对外商投资企业“补开发票”仍缺乏有效监管，又加上计算机打印发票的出现，为外商避税提供了条件。

2．在我国没有代表处的外国企业．不通过代表处而直接来我国采购原料或销售商品，利用我国不采用“引力原则”[7]即外国企业在我国设有常设机构，但从我国获得与上述机构无关，不计入常设机构应税所得，逃避税收。有时外国企业因我国对其代表处是以费用开支额计征所得税，就以少分摊或不分摊费用来逃避我国税收。

三、我国对外商投资企业避税应采取的对策

外商投资者避税不仅造成我国税款的大量流失，影响国家的财政收入，而且破坏了内外资企业平等竞争的秩序，违反了税收公平原则；同时，造成中国投资环境不良的假象，影响了我国对外经济贸易的声誉。因此反避税是当前亟待解决的新课题。

(一)健全完善涉外税收法规

1．制定统一的产业优惠政策。目前，各地不统一的优惠政策是外商投资者避税的重要诱因之一，同时加之过分强调外资政策倾斜，使内资企业在市场竞争中处于不利地位。这是违反市场经济内在要求的。因此，政府应采取措施，改区域优惠为产业优惠，积极引导外资投向，实现高质高效利用外资，为今后实行“国民待遇”创造条件。

2．反避税条款应具体化。我国1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，虽已在借鉴国外立法先进经验的基础上结合我国实际情况作了有关关联企业间业务往来的规定，但有关事前义务、事后义务以及处罚条款的规定仍需明确。事前义务指规定在税法中单独具体的报告义务；事后义务指纳税人在发生避税后，有向政府提供准确有效的举证的义务。对纳税人不举证或举证不实的具体期限和处罚额度应作出规定，根据纳税人避税行为引起的应税所得额减少的程度给予不同的处罚。

3.在独立竞争原则和总利润原则并重的基础上建立转让定价税制理论。[8]关联企业的确立不能仅依据《转让定价实施规程》的规定，局限于是否具有从属性即相互间有30％的参股，只要两个企业间存在同一利益的实际联系，就认定企业间具有关联性。在确定关联性后，税务部门对跨国集团内部交易不予过问，到年终时，通过国际协作汇总总公司及下屑公司利润，依合理标准分割，分别在总公司及下屑公司所在地税务部门依当地税法纳税，抵扣额依我国税法进行。

4.缩短亏损弥补年限。将《外商投资企业和外国企业所得税法》第11条规定的最长不超过5年，改为弥补亏损年限最长不超过3年，[9]平衡内外资企业税负。

5．改“获利年度”为“从开始生产(包括试生产)经营之日”起享受减免优惠待遇，其中试生产要成功，但考虑到企业经营初期费用较大，且会受市场和经营因素影响，对于减免年限可适当拉长。[10]

6．修改现行外资企业注册程序。对老企业设立独立法人企业的，若新办企业与原企业的股东、经营方式、经营地点均没有较大改变的，只办理变更登记。

7．规定纳税人全面报告义务，实行纳税人举证责任尤其是“境外举证制度”。[11]纳税人不仅要提供交易双方的有关资料，还要提供国外关联企业的必要材料，在税务机关仍无法了解内部交易详情时，实行“过错推定原则”，[12]认定外商投资者有避税之嫌并调整价格，除非外商投资者提出反证，证明自己没有违背正常交易原则。

(二)强化税收征管

1．排除各种干扰，依法治税。税务机关要加强涉外税务人员的业务素质培训，以保证严格执法。与此同时，对干涉税务机关正常工作及妨碍税收征管工作的具体行为，追究其妨碍公务的责任。为了更好地提高反避税工作质量，一方面，建立“反避税评比和奖励基金制度”，[13]奖励在涉外税收征管、反避税中有特殊贡献的人，对违反工作纪律，不严格执行税收法规使国家税收蒙受损失的人员给予必要的处罚；另一方面，赋予税务机关“反避税处置权”，[14]税务机关在掌握充分资料和确凿证据的情况下，如纳税人不积极与税务机关配合，税务机关有权自行确定有关交易价格并调整利润，而不受举证责任的约束。

2．针对税收征管问题进行改革，总结原来“一员到户各税统管，征、管、查一人负责”的一统征管模式，扬长避短，实行征、管、查三分离的模式，建立涉外税收检查分局，负责涉外企业的税收检查治理，与税收征收管理分局平行操作、互不交叉、相互制约．提高税收征管质量。同时实行税务登记档案制度、审定评估制度、纳税申报制度以及纳税人主动上门交纳为主的征税方式，建立各种形式的协税制度和以计算机为依托的税收管理监控体系，严格执行处罚规定，确保国家税法的正确执行。

3．建立反避税管理监控体系。要依靠现有政府各组织机构实施有序的协调，降低乃至消除机构间的不透明程度，建立以国家税务主管部门为主，协调海关、进出口检验机关、外经部门、银行，松散地结合具有独立地位的会计师事务所、大专院校与研究机构的监控体系，利用和开发公开的国内外市场信息和关联企业法定公开的及专项上报的信息，加强国际协作，形成限制外商投资者避税的环境，保护正当利益，对不正当竞争及避税行为进行有效监督，从而使外国资本和技术的流动与我国的建设事业相协调。为使监控体系法制化，要加强外商资产鉴定制度和验资制度，建立中方国有资产评估制度，修改和完善公司法、反不正当竞争法、海关法、商检法等配套相关法律。

(三)规范外商投资企业的经营机制

1．建立和完善对外方合营者的牵制机制。中方经营者积极参与企业的经营决策，主动控制合营企业的生产经营活动，建立制约机制，消除因中方所有权主体缺位运行产生的外商投资企业内部中外双方经营机制的失衡。在签订合资、合作企业合同时，注意维护中方利益。要求中方人员具有先进的管理经验和熟练的业务水平，掌握原材料供应和产品外销定价主动权，或在外方包销条款中明确定价原则来约束外方。对合作企业的财产所有制形式进行改革，实行股份制经营，使中方股东作为一个集团代表参与企业的生产经营决策，对经理行使监督权。这样不仅可以防止和纠正一些不规范的经济行为，而且还能排除分配方案上的歧视，真正实现责权利相结合，消除外方对购销权的垄断。

2．完善外商投资企业的内部组织机构。其一，设立股东会，使董事会成为业务执行机构。目前我国的外商投资企业立法特别规定外商投资的有限责任公司不设股东会，董事会是其最高权力机构。这样董事会在性质上兼有传统公司法上的股东会和董事会的双重职能。这不仅与我国的一般有限责任公司的权力机构不相协调，而且也与世界通行的立法惯例相去甚远，特别是同我国将逐渐对外商投资企业实行国民待遇的趋势不相吻合。建立股东会作为权力机构，可使中方作为服东行使权力，维护中方利益，扼制外方避税。其二，设立监事会。目前合营企业的内部机制中缺乏对董事会的强有力的监督机构，使得侵犯职工合法权益的违法行为屡有发生。监事会的设立，有利于及早地多方面地发现企业存在的问题，维护中方股东的合法权益。与此同时，坚持董事会领导下的经理负责制。首先，董事长必须由中方担任，因为企业设在中国境内，在我国注册，其经营活动必须遵守我国的法律，况且企业的主管是中方的原主管单位，而董事长又是企业的法定代表。因此中方担任董事长更有利于企业业务的正常开展。其次，董事会必须严格依照2／3以上董事参与方可举行的条款来举行会议，在必要情况下可由法院派人参会，[15]以便有效地排除一方董事有权单独召开董事会会议通过有效决议的可能。再者，要增加董事责任的章程规定，防止董事会成为外商投资者的附属品。最后，总经理由各方轮流担任，最好在企业初期由外方担任，到了后期稳定发展阶段，由中方担任。这样可以提高企业生产经营管理水平，增强企业竞争能力，提高经济效益，利于中方学习外国的先进管理方法和经验，还可以有效地扼制外商投资者避税。

3．强化外商投资企业工会的法律地位。国际上通行“三方原则”，[16]即雇主、工会和政府各执一方共同维护职工、企业和国家利益，其中工会在维护职工利益方面具有最直接、不可替代的作用。同时工会作为现代企业制度的一部分，也当然地在企业的经营决策和管理上起到某种监督、协调作用，是现代企业制度中约束机制的基石，企业激励机制中的积极因素。然而，外商投资企业中工会的地位却无明确的立法规定，造成内外资企业不平等，不利于对外商投资企业实行国民待遇，因此在立法中应明确强化外商投资企业工会的地位，建立与监事会相互补充的监督体系，维护中方合法权益，有效地扼制外商投资者避税。

4．运用法律弹性条款，强化企业约束机制的形成和完善。法律弹性条款原则性强、幅度大、涵盖面广，对类似的不同情况均适用，例如，依据有关资料仍不能对避税作出合理解释，这时可依诚实信用原则，推定为避税。这样不仅强化了企业行为的自律性，而且也利于企业利益与社会利益平衡，形成对外商投资者避税的最广泛、最有效的制约。

【作者简介】

陈少英，华东政法经济法学院教授。

【注释】

[1]冯兆林、李君、黄爱玲：《我国逆向避税初探》，《税务与经济》，1997年第1期

[2]吕建伟：《外资企业避税与反避税研究》，《经济论坛》，1995年第7期

[3]孙宇辉：《关于避税概念的探讨》，《税务与经济》，1994年第3期

[4]、[6]刘志诚：《国际税收理论与实践》，中国财政经济出版社，1993年10月第1版，第193页

[5]刘志诚：《国际税收理论与实践》，中国财政经济出版社，1993年10月第1版，第192—193页

[7]李凌著：《避锐与防范》，经济管理出版社1994年1月第1版，第92页

[8]涂文男、吴国肪：《反避税立法的国际比较研究与借鉴》，《税务与经济》，1995年第5期

[9]、[10]吕建伟：《外资企业避税与反避税研究》，《经济论坛》，1995年第7期

[11]董国庆：《涉外税收中反避税法律问题研究》，《杭州大学学报》1996年第2期