多次交易实现合并(个、合)Louise.H(213修改)_多次交易实现合并
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多次交易实现合并
（一）同一控制下
在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
合并报表中，由于也是被合并方账面所有者权益份额（合并成本），因此，合并报表和个别报表一样，不需要调整。
【例题3·单选题】2010年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等，下同）。2010年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2011年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为4.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为()万元。
A.6 650B.6 700C.6 950D.8 650
【答案】A
【解析】合并日长期股权投资成本=23 000×65%=14 950（万元），原25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6 250（万元），新增长期股权投资入账成本=14 950-6 250=8 700（万元），2011年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 700-2 000-50=6 650（万元）。
2010.1.1
借：长期股权投资——成本6000
贷：银行存款6000
2010.12.31
借：长期股权投资——损益调整250
贷：投资收益250
2011.1.1
初始投资成本=被投资方权益账面价=2300*65%=14950
借：长期股权投资——成本14950
资本公积——股本溢价300
贷：股本2000
资本公积——股本溢价7000
长期股权投资——成本6000
——损益调整250
借：资本公积——股本溢价50
贷：银行存款50
值得注意的是，被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。即为可辨认净资产公允价。
（二）非同一控制下
在个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
2011《轻1》第348页例4
A原以12000购入B30%股权，当日可辨认净资产公允价为38000（A占11400，因此投资成本为12000，商誉600）。期间B实现净利1500（A占450）和其他权益变动600（A占180），（此时，A该长投账面价为12630，其中由于经营增加450+180=630）。A又以15000另购B30%股权，当日B可辨认净资产公允价为39800（A原来的30%占11940，新商誉15000-39800*30%=3060）。
【投资收益分析】
则A编合并报表时应确认投资收益=11940-12630+180=-510
（12000-600）+540=11940
期间，由于经营增值450+180=630，由于评估增值（两个时点之间的可辨认净资产公允价差额）11940-11400=540
其实就是分3步：
一、原来的商誉不确认，冲投资收益：-600
二、只承认评估增值，经营增值确认多了的冲投资收益：540-630=-90
三、其他综合收益确认为投资收益:180
=-600-90+180=-510
【注意】如果是负商誉就不用管它，不冲也不用转入，因为当初的可辨认净资产公允价就是他。
【报表分录分析】
个别报表：
个别报表中长投成本=15000+12000+450+180=27630
借：长期股权投资——成本27630
贷：长期股权投资——成本12000（含原商誉600）
——利息调整450
——其他权益变动180
银行存款15000（含新商誉3060）
合并报表：
合并报表中长投成本=15000+39800*30%=26940
借：长期股权投资——成本26940
投资收益690
贷：长期股权投资——成本12000
——利息调整450
——其他权益变动180
银行存款15000
借：资本公积——其他资本公积180
贷：投资收益180
实质上就是原来的30%视同按可辨认净资产公允价全部出售后购回：
分解一下分录：
新购买的30%：
借：长期股权投资——成本 15000
贷：银行存款15000
出售原来的30%：
借：银行存款39800*30%=11940
投资收益690
贷：长期股权投资——成本12000
——利息调整450
——其他权益变动180
银行存款15000
借：资本公积——其他资本公积180
贷：投资收益180
购回原来的30%：
借：长期股权投资——成本11940
贷：银行存款11940
从个别报表到合并报表的调整分录：
借：投资收益690
贷：长期股权投资——成本690
借：资本公积——其他资本公积180
贷：投资收益180
联系处置部分股权而丧失对子公司的控制权，得到控制权与失去控制权都涉及到计量基础的转换，转换的处理方法是将保留部分视同按新公允价出售后回购。对于非同一控制，得到控制权即从编个别报表时长投计价按“商誉+可辨认净资产公允价”到合并报表时“重新评估的可辨认净资产公允价”，原来的部分视同全部出售后按“重新评估的可辨认净资产公允价”购回；丧失控制权从编合并报表时长投计价按“商誉+可辨认净资产公允价”到个别报表时“按出售部分推导的公允价”，原来留存的部分视同出售后按“按出售部分推导的公允价”购回。由于是损益性交易，这种出售与回购之间的差异计入投资收益。
