股权投资及资不抵债公司合并会计报表编制的探讨_合并会计报表的编制
股权投资及资不抵债公司合并会计报表编制的探讨由刀豆文库小编整理，希望给你工作、学习、生活带来方便，猜你可能喜欢“合并会计报表的编制”。
股权投资及资不抵债公司合并会计报表编制的探讨
股权投资及资不抵债公司合并会计报表编制的探讨
（原文发表于8月6日的《财会时报》）
现行规定
《企业会计准则——投资》规定，“投资企业确认被投资单位发生的净损失，以投资帐面价值减记至零为限。”而按照《合并会计报表暂行规定》，持续经营的所有者权益为负数（以下称资不抵债或超额亏损）的子公司应纳入合并会计报表的编制范围。财会函字（1999）10号文给出了资不抵债公司合并会计报表的编制办法：在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目，用以反映投资企业未确认对被投资企业亏损的分担额；同时在利润表的“少数股东收益”项目下将该数字加回。
下面举例说明合并会计报表的编制。
假设A公司拥有B公司80%的股权，B公司其他20%的股权由另外5位股东分散持有，因此A公司绝对控制B公司的财务和经营。20X1年初A公司对B公司的长期股权投资帐面余额为240万元（无股权投资差额），B公司所有者权益300万元，其中：股本1,000万元、盈余公积200万元、年初未分配利润-900万元。20X1年度B公司亏损1,200万元。假设无内部交易和内部往来。
分析：20X1年末B公司已资不抵债，所有者权益为-900万元（300-1200）。按照投资准则的规定A公司本年度确认的投资损失为240万元，未确认的投资损失为720万元（1,200*80%-240）。
1、资产负债表合并抵消分录为 借：股本
1000万元
盈余公积
200万元
未分配利润
–2,100万元
贷：长期股权投资
0万元
未确认的投资损失-720万元
少数股东权益
-180万元（-900*20%）
2、利润表和利润分配表合并抵消分录为 借：投资收益
-240万元
少数股东收益
-240万元（-1,200*20%）
未确认的投资损失-720万元
期初未分配利润
-900万元
贷：未分配利润-2,100万元
投资准则和财会函字（1999）10号文的法律依据是《公司法》关于“股东以其出资额（或所持股份）为限对公司承担责任”的规定。上述会计处理的关键是母公司投资损失不确认子公司的超额亏损、合并会计报表的净利润亦不包括子公司的超额亏损。
现行规定疏漏分析
事实上，投资准则和财会函字（1999）10号文仅仅满足形式上符合“股东以出资额为限对公司承担有限责任”的法律规定。现在经济环境复杂多变、企业表外负债和责任日益增多，受会计确认条件的限制，企业未纳入财务报告反映的表外事项越来越多，漂亮财务报告反映的企业实际上危机四伏者不在少数。仅满足法律形式上的符合是远远不够的。母公司对 1 子公司的超额亏损不予确认投资损失，客观上给企业预留了很大的财务操纵空间。
ST生态2001年中期报告就是一例。该合并会计报表合并企业包括上市公司本身（母公司）和控股子公司“湖北洪湖蓝田水产开发有限公司”两家。蓝田水产2001年初已资不抵债，2001年1—6月份又产生3,300多万元的亏损。母公司2001年1—6月份主营业务收入仅有60万元，而成本费用却有1,000万元之巨，还有1,400万元的营业外支出（主要是银行罚息）。
难以想象，象这样的垃圾公司竟然会盈利！然而靠钻现行会计核算制度的漏洞，企业一笔资产出售业务就轻而易举的实现了报表盈利，再次上演中国股市咸鱼翻身的闹剧。
ST生态财务操纵的具体手法是这样的：母公司由子公司蓝田水产平价（4,100万元）购入蓝田大酒店，然后以6,800万元的价格出售给北京裕佳置业有限公司，获得2,700万元的资产处置收益。由于按照现行规定，母公司不需要对蓝田水产2001年产生的3,300万元超额亏损确认投资损失，所以靠2,700万元的资产处置收益母公司半年度创造了330万元的净利润。同时虽然合并利润总额为-3,100万元，但由于蓝田水产的超额亏损在利润表“利润总额”项目下面通过“少数股东收益”和“未确认的投资损失”项目冲减，所以ST生态仍然“实现”了288万元的合并净利润。
我们来分析一下：第三方北京裕佳置业有限公司为什么乐意购买蓝田大酒店？我想扣除其他因素外，物有所值是应该也是一个重要方面。既然可以卖上好价钱？蓝田水产的其他债权人为什么会同意公司不自己直接售出，而将2,700万元的利润让渡给母公司？是谁为蓝田水产的其他债权人提供了某种偿债承诺，从而使他们放弃了2,700万元的利润？我们完全可以认为：在进行资产处置的同时，ST生态在实质上已经直接或间接地承担了偿还蓝田水产债务的某些承诺。因此，不确认蓝田水产的超额亏损显然是不合适的。
概括的讲，当发生下述情况时，现行股权投资和资不抵债公司合并会计报表编制的会计处理规定存在实质性疏漏：
一、子不抵债子公司的债权人得到间接资助或承诺，暂时放弃债权主张，使母公司得以自由处置子公司资产，为“报表财务指标”的完成服务。这种情况下，母公司实质上已存在对等的潜在债务，但由于负债确认条件的限制，该等债务未能反映于当期的财务报告。
二、母子公司是上下游企业关系。子公司形式上虽然存在少数股东，但实质是全资企业；或母公司对子公司的少数股东提供其他利益，使其放弃对子公司盈利的追求。这种情况下，母公司可以根据需要随意调节子公司盈亏。
比如当子公司是母公司的上游企业、其经营业务基本上是向母公司提供原材料或中间产品时，会出现子公司宁可超额亏损也要低价销售使母公司获得“成本优势” 进而获取超额利润的状况。而当子公司是母公司的下游企业、其经营业务基本上是购入母公司产品对外销售时，又会出现子公司全额承担产品市场开拓的前期费用或以高于合理毛利的价格购入产品从而导致资不抵债的状况。
三、资不抵债的子公司实质上是母公司的融资工具，其承担了巨额的融资费用并为母公司提供代价低廉的融入资金。融资行为是子公司超额亏损的重要原因。
四、存在其他母公司实质上实施了损害子公司利益的行为
五、同时存在以上两种或两种以上的情况。
改进建议
针对实际可能存在的财务操纵，《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》遵循“谨慎性”和“实质重于形式”的会计处理原则，给出了对资不抵债子公司的股权投资和合并会计报表编制的会计处理办法。可供我们在进行类似会计问题处理时借鉴。
按照该准则：“在被合并的子公司中，归属于少数股权的亏损，可能超过子公司权益的少数股权。超过部分以及归属少数股权的进一步亏损，除少数股权应该遵照规定的义务弥补、并有能力弥补的部分外，均应冲减多数股权。”其实质就是超额亏损由控股股东全额承担，并纳入母公司利润表和母公司编制的合并利润表。
下面我们以上述例子阐述这一规定的执行。
分析：假设少数股东均无义务亦无能力弥补B公司的超额亏损。则确认的少数股东投资损失为60万元（300*20%，以出资为限）。相应的A公司应确认20X1年股权投资损失1140万元（1200-60）。
1、A公司投资收益会计处理分录为 借：投资收益
1140万元
贷：长期股权投资
240万元
应计被投资单位债务
900万元
2、资产负债表合并抵消分录为
借：股本
1000万元
盈余公积
200万元
未分配利润
–2100万元
贷：长期股权投资
0万元
应计被投资单位债务
-900万元
少数股东权益
0万元
2、利润表和利润分配表合并抵消分录为 借：投资收益
-1140万元
少数股东收益
-60万元
期初未分配利润
-900万元
贷：未分配利润
-2100万元
