托管合并报表相关_公司合并报表指南

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托管相关

一

云南白药未将其托管的4家公司纳入合并报表，是否违反了会计准则？

云南白药，2007年托管了云药集团下属的云健制药、兴中制药、云南省药物研究所和金殿制药等公司。也就是说，今后这几家公司将托付给云南白药进行运营。虽然这些公司的资产归属状态仍属于云药集团，但云南白药实际上控制了这4家公司，按照会计准则，这4家公司应该纳入合并报表，然而，经亚太中汇会计师事务所审计的云南白药2007年年报却未将上述4家公司纳入合并报表，是否违反了会计准则？

托管的情况比较复杂，不能一概而论，需要考虑以下主要问题：

1.托管方对被托管企业的资产有无完全的处置权？（应关注《企业财务通则》对托管的有关规定）

2.托管方是否可以完全单方面地决定被托管企业的财务和经营？

3.托管收益如何确定？托管方是收取固定的托管费，还是根据被托管企业的经营业绩收取变动的回报？

请问陈老师：没有股权联系的控制能纳入合并范围吗？我认为单纯的托管是不应纳入合并范围的，商榷～

个人意见

从准则规定的字面看，确实没有规定母子公司关系必须以存在股权关系为前提，只需要符合两个特征：一是可以决定被投资方的财务和经营政策；二是据以获取经济利益。因此，在托管关系中，如果能够对被托管企业的生产经营和财务政策具有完全的单方面决定权，对被托管企业的资产具有完全的处置权，且被托管企业的原股东主要获取固定收益，托管企业的盈亏扣除固定收益（可理解为租金）后的剩余部分全部由受托人享有或者承担，且托管关系不是短期的且不能随时终止，则理论上是可以形成母子公司关系并纳入受托方的合并范围的。

但在实务中，对这种问题的处理要非常谨慎。（1）托管经营或者承包经营往往有比较严重的产权不清问题；剩余财产权的归属难以明确；（2）《企业财务通则》第五十六条对托管经营中受托方的权限有一定限制。

二

企业财务通则第五十六条

第五十六条 企业实行托管经营，应当由投资者决定，并签订托管协议，明确托管经营的资产负债状况、托管经营目标、托管资产处置权限以及收益分配办法等，并落实财务监管措施。

受托企业应当根据托管协议制订相关方案，重组托管企业的资产与债务。未经托管企业投资者同意，不得改组、改制托管企业，不得转让托管企业及转移托管资产、经营业务，不得以托管企业名义或者以托管资产对外担保。

三

托管公司是否可以纳入合并财务报表的范围 近日，遇到这样一个问题，甲公司通过协议托管了另一家公司（以下称目标公司），该协议的主要条款为：

1、乙公司把目标公司52%的股权托管给甲公司；

2、除几项重大事项的表决外（除外事项包括修改章程、改变注册资本、发行债券、增资扩股及公司合并、分立、变更、清算、解散），甲公司享有目标公司托管股权的所有股东权利。

对于目标公司，甲公司是否可以纳入年度合并会计报表范围呢？公司出现了两种意见，一种意见认为：甲公司已对目标公司实施了实际控制，所以应该纳入合并范围；另一种意见认为：甲公司虽然对目标公司实施了实际控制，但由于甲公司对目标公司没有实际的投资，所以，不能纳入合并范围。

我认为，后者的意见是正确的，或者说，根据目前中国会计准则，甲公司对目标公司是不能纳入合并财务报表范围的。

中国会计准则第33号——合并财务报表，这样规定：

第二章 合并范围

第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

第八条 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

第九条 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

第十条 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

在上述规定中，中国会计准则固然强调应当以控制为基础确定合并财务报表范围，并对控制进行了释义，但在后面的第七条、第八条、第九条中，非常明确地规定了这种控制仅限于对“被投资单位”（见上面变色部分）（疑问：什么就算被投资单位？受托方对委托方投资了一股，算不算？）。也就是说，判断能否纳入财务报表合并范围，有如下两个层次的判断：

第一个层次，是否对该单位拥有权益性投资（疑问：只有一股权益性投资算不算？我想关键不是这一条，而是是否控制。）；

第二个层次，是否控制该被投资单位。

两者都是判断能否纳入合并财务报表范围的充分必要条件，是“AND”的关系。如果没有投资，仅仅是通过契约方式控制了某一家公司，是不能将之纳入合并财务报表范围的。

并且，通过实施控制，控制方应当已从被控制方取得了相应收益或达到了某种目的。因此，不合并被控制方的财务报表，也不会影响会计上对控制方经营和财务状况的公允反映。

当然，在实践中，也出现了通过契约将所控制公司但形式上没有投资的公司纳入合并财务报表范围的情况，比较典型是代持型公司，如：A公司实际投资了B公司，但由于某种原因，A公司寻找了C 公司或个人，帮其代持B公司，但是，随后A公司与C公司或个

人达成协议，实际由A公司控制B公司的经营及财务，这种情况下，A公司将B公司纳入合并会计报表范围。

我认为，对上述代持型公司，其本质上，仍然是权益投资加实际控制，只是工商登记上没有体现出权益投资，该种情况，依然符合中国会计准则的规定。

但是，从另一个方面讲，所谓代持股权，一般情况下好像都或多或少的存在规避某种法律规定的潜义。因此，对其中的风险，投资人应该予以关注。