人力资本产权会计框架的一种设计_田战军_资产业务会计制度设计
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人力资本产权会计框架的一种设计
田战军(西安理工大学工商管理学院会计系，陕西西安710054)
内容摘要:本文运用产权理论分析了人力资本产权会计的基本概念和理论框架以及目前人力资本产权会计存在的问题，提出了对人力资本产权会计改革的具体思路，以期对知识经济时代的人力资本产权会计发展有所参考。
关键词:产权;人力资本;产权会计
一、问题的提出
以产权理论为基石，现代会计比较已经形成了科学完整的理论体系。随着知识经济时代的到来，人力资本在市场经济中地位和作用的变化要求我们重新审视现代人力资本会计问题。从理论上看，各国学者对人力资本产权问题进行了广泛的研究。在西方，最早是舒尔茨研究了制度变迁与不断增长的人的经济价值之间的互动关系，他指出:经济发展过程中人的经济价值上升要求产权制度做出相应的回报。在舒尔茨之后，发达国家的经济研究者形成了技术决定论、分享经济理论、二元经济理论以及人本主义企业理论等有代表性的人力资本所有者享有企业产权的思想。加尔布雷斯的“技术决定论”认为，制度的演进和权力的转移都与生产要素的重要性更迭有关，由于人力资本是当今和未来经济发展的核心资源，所以人力资本所有者必然要享有企业权力。魏茨曼的分享经济理论认为，工人投入到企业的人力资本是一种投资，应同物质资本一起共同分享企业产权，特别是剩余索取权。凯索尔的二元经济理论认为，劳动与资本都是生产要素，劳动者不仅可以通过他们的劳动获得收入，而且还必须通过资本获得收人，从而设计了“职工持股”计划，这一讨一划的最终结果是企业员工凭借其人力资本投人分享企业股权。日本经济学家伊敬丹之的“人本主义”企业理论认为，员工拥有企业主权，企业应当构建以人为中心的管理体制，应当使员工享有企业产权。熊彼特和奈特分别从不同的角度证明了企业剩余索取权由企业家所拥有，他们的企业家利润理论成功的将企业家人力资本引入分配体系，标志着人力资本参与企业剩余索取权的开始。
国内学者有关人力资本产权的研究主要集中在三个方面:第一方面是关于人力资本产权特征与企业所有权安排问题的研究。第二方面是关于人力资本在知识经济中的作用与人力资本产权问题研究。第三方面是关于人力资本产权实现问题的研究。姚先国认为:人力资本转化为企业资本的通道尚不顺畅，需要进一步承认和保护人力资本产权，增强对经营管理人才、科技人才和其他劳动者的激励机制。如何针对我国企业人力资本产权存在的问题作出适应市场经济发展和知识经济挑战的回答，如何借鉴现有理论基础、结合我国实际进行人力资本产权制度创新，是促进我国企业改革和建立现代企业制度的重要突破点之一。我们认为，用产权视角全面认识我国企业的人力资本会计问题，有利于更好地把握我国会计改革发展中的规律和方向。
二、人力资本产权会计研究的现有基础
关于人力资本产权，第一种观点认为:人力资本产权是人力资本的所有权，这种观点认为人力资本产权就是人力资本的所有关系、占有关系、支配关系、利得关系及处置关系。第二种观点认为:人力资本产权是人力资本在交易过程中的所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称。第三种观点认为:人力资本产权是人力资本所有者应拥有的企业所有权，包括企业控制权和剩余索取权。从上述观点可以看出，人力资本产权本质上是人力资本主体与其他经济主体相互间利益关系的反映，具有以下基本特征:①不可分割性。即人力资本产权天然属于其载体，无法与产权所有者分开。②责权利对等性。即人力资本所有者由于拥有人力资本而必须承担相应责任，同时，也享受分配剩余索取权和剩余控制权的权利。③地位对等性。即在人力资本产权确立的情况下，人力资本所有者与物质资本所有者是平等的合作关系，地位对等。本文对于人力资本产权的概念主要从两方面进行界定和应用:
一是，人力资本产权是人力资本所有者的私人产权，即人力资本所有者承载着对人力资本的占有、使用、支配、处置和收益权。二是，人力资本产权就是人力资本的企业产权，即人力资本所有者应拥有的企业所有权，包括企业控制权和剩余索取权。企业的发展离不开资本市场(财务资本交易的场所)和经理人市场(人力资本交易的场所)的支持。在财务资本与人力资本共同推动企业发展的同时，却始终存在冲突和争论:资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本?客观地说，生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有所有权以及拥有的份额。在工业经济时代，由于财务资本的稀缺性，财务资本成为社会发展的主要推动力，由此，传统会计体系是以财务资本为中心建立起一整套相应的制度安排，人力资本被简单地忽略了。现在，随着知识经济时代的到来，财务资本不再显得那么稀缺，相比之下，人力资本就更加稀缺了。因此，现代会计需要进行必要改革，应该体现人力资本的主导地位，建立人力资本产权会计，反映人力资本对企业的贡献，至少，与财务资本一样，人力资本也应该享有企业的所有权。在企业组织中，财务资本本身并不可能创造价值，单独的人力资本同样不能创造价值。只有人力资本与财务资本相结合，才能创造价值。企业价值创造过程就是人力资本与财务资本有机组合的过程。因此，企业所有权既不能全部由人力资本所有者独享，也不能全部由财务资本所有者独享，应由人力资本与财务资本所有者共享。因此·人力资本与财务资本共同分享企业所有权的现代企业所有权安排是人力资本产权会计研究的基础。通过人力资本产权会计确定人力资本数额，对于企业合理地制定企业所有权的分享制度具有重要的意义。人力资本产权会计对于知识型企业具有更重要的现实意义。
三、人力资本产权会计的框架设计
笔者认为可以这样人力资本产权会计的基本恒等式为“资产一负债+财务资本股东权益+人力资本股东权益”。按照上述思路，会计恒等式中的资产、负债、财务资本股东权益和人力资本股东权益四大要素必须重新界定。
(l)资产。仍旧沿用过去的定义，是指企业拥有或控制的可以用货币计量的经济资源。但是，资产的内涵应该进行扩充，除了原先的财务资本形成的实物资产(货币资金、存货、固定资产等)外，还应该包括人力资源及与人力资产相关的无形资产。关于人力资源的初始计量可以参照财务资本的计量方式，在企业章程中约定财务资本股东和人力资本股东各自的出资比例和责任义务，通过验资报告确定出资到位情况并据以人账。
(2)负债。与传统的负债定义相同，是指一个主体由于过去的交易或事项形成并在现在承担的，需要在可预计的未来向其他业主或债权人交付资产或提供劳务的责任。在人力资本产权会计框架下，负债的内涵除了传统的贷款银行、供应商和政府税收部门之外，应该严格区分应付人力资本股东薪酬和应付财务资本股东股利两部分内容。可以考虑将月末或年末的留存收益按约定比例转化为应付人力资本股东薪酬和应付财务资本股东股利两部分人帐。
(3)财务资本股东权益。应该改变原有关于股东权益的界定，是指财务资本所有者对企业剩余实物资产的所有权。在剩余财产的分配上，应该界定财务资本股东为对剩余实物资产和无形资产享有分配权，对剩余的人力资源无权进行分割。在风险承担上，财务资本股东以其投入的财务资本承担有限责任。
(4)人力资本股东权益。可以界定为人力资本
所有者对其投入企业的人力资本享受所有权。在剩余财产的分配上，应该界定人力资本所有者为对剩余无形资产享有分配权(因为有些无形资产无法与人力资本所有者分割开来)。在风险承担上，人力资本股东以其投人的人力资本数额(原始投资并经过验资确认的)承担有限责任，所不同的是，如果企业破产，鉴于人力资本与其所有者无法分割，人力资本所有者肯定可以全额甚至超额拿回其原始出资，因此，剩余财产应该将人力资本投资计算在内，人力资本所有者应该拿出以其原始出资数额为最高限或约定额度的实物用以偿还债务或作为留剩财产用于分配(也可以对人力资源价值进行重新评估以确定剩余财产价值)。
四、人力资本产权会计仍面临的问题及其解决尽管对人力资本相关会计问题的研究已经有许多年了，但是真正要将人力资本产权会计付诸实践还需要解决许多问题。
第一，人力资本的确认、计量和报告问题。关于人力资本的确认。笔者认为:只有高级人才方可作为人力资本进行投资。对于新成立企业有关人力资本的初始确认，应该在投资之初进行，在出资人会议上进行约定，进而形成公司章程，按照公司注册程序进行验资，以验资报告为准。如果企业成立后新加入人力资本进行初始确认，可以参照公司增资变更程序进行，同样需要验资程序，以验资报告为准。与财务资本相同，初始确认完成后，一般不存在重复确认问题。对于企业发生重大变动，比如:重组、兼并等，需要对全部资本金重新估价，可以聘请评估机构进行评估，以评估报告(或相关协议)进行人力资本的再次确认。对于企业破产，可以按照破产法执行，对剩余财产进行清理，由于人力资产无法分割，必须由其所有者带走，因此，可以考虑按照其市场变现价值(最少以其已经确认的账面价值为最低限)由其所有者拿出实物或货币资产进行清算处理。
关于人力资本的计量问题，笔者认为:高级人才可以通过人才市场和投资各方共同商定其价值。只要存在完善的人才市场，人力资本价值就可以比较公平地确定。我们应该相信市场的公平性，因为如果人力资本低估了，其所有者不同意;反之，如果人力资本高估了，财务资本所有者不同意。相关协议本身就是当事人双方谈判的结果。在企业章程中可以解决投资当事人之间分享剩余收益的不确定性问题和相关风险的承担问题。对于人力资本的报告，我们可以编制不受复式簿记系统约束的“人力资本报告”。人力资源的个体价值只代表个人的预期可实现价值，它是确定人力资本所有者分享企业剩余收益的基础。人力资源的群体价值则反映企业人力资源在企业组织的整体贡献能力。以人力资源个体价值为基础编制的“人力资本报告”是人力资本所有者分享企业剩余收益的基础，以人力资源群体价值为基础编制的“人力资本报告”则反映企业未来可持续发展的潜力和竞争优势。“人力资本报告”可以采用灵活多样的方式，甚至只要列示高级人才的名字、教育背景、专业或工作经历、工作能力和贡献或动态评估价值等资料，就足以让人们了解企业的内在价值和未来可持续发展的潜力与竞争优势了。
第二，与人力资本相关联的法规制度完善问题。
传统的法律制度总体上建立在物权基础上，强调对财务资本的保护，对人力资本的保护仅仅局限于对其基本人权的保护，没有对人力资本做出法律上的界定和保护。我们要转变传统的资本观念，建立新型法律制度，赋予人力资本所有者如企业家、高级管理人员和技术人员一定的法律地位，保护他们独立的利益，从法律上明确在公司治理结构中充分体现人力资本的地位和作用，构建人力资本与财务资本相结合的利益相关者共同治理机制。人力资本可以与财务资本一样作为注册资本，这与现行法律规定是有矛盾的。现行法规还不允许人力资本直接作为出资进行注册。这是推行人力资本产权会计面临的最大障碍。而无形资产中，许多都是人力资本价值转化形成的，按照这种发展趋势，有关人力资本确认、计量和报告的会计准则出台应该为期不远。关于人力资本入股问题，现实中，已经有相当多的企业实施股票期权激励机制，高级管理人员以知识资本入股自己企业已经不是新闻，随着实践的成熟，将人力资本作为注册资本写入法规应该也为期不远了。
第三，人力资本的天然属性与财务资本的矛盾问题。
人力资本所有权天然属于个人，与财务资本的两权分离不同。人力资本的所有权和经营权无法分离，由于人可能会偷懒，就无法像财务资本那样服务于企业经营。因此，这就要靠良好的激励机制来最大限度地防止人的偷懒行为。
事实上，一切激励机制也是针对人力资本所有者而言。激励机制建立在人力资本的基础上，离开人力资本就没有什么激励机制可言。因此，激励机制不仅是经济学的重要问题，也是人力资本产权会计应该研究的重要问题。如何以人力资本价值评估为基础，建立有效的激
励机制;如何将人力资本产权会计理论和所有权安排制度融人现代会计，成为现代会计的一个重要组成部分。
参考文献:
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