毕业论文：司法会计的鉴定方式及其运用_司法会计鉴定论文

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司法会计的鉴定方式及其运用湖南方兴会计师事务所田晓明本文发表于《审计月刊》2006.11期

司法会计鉴定是指在涉及财务会计案件的调查审理中为了查明案情或确认某一事项聘请司法会计鉴定人，对案件或事项中涉及的财务会计问题进行鉴别和判定，并提供鉴定意见的活动。司法会计这种“鉴别”和“判定”活动，是以侦查机关、审判机关或相关方面（委托人）提供的与案件有关的会计核算资料和经济活动的记录为基础，通过司法会计鉴定人运用恰当的鉴定方式进行，鉴定方式运用恰当与否对鉴定过程和鉴定结论会产生重要影响。

一、几种常见的司法会计鉴定方式

1、设定方式。指对没有或无法实现的事项，通过假设或模拟事物各因素作用的过程，从而得出该事项的必然结果。如对一项停电损失的赔偿鉴定，在计算未实现收益这一间接损失时，就需要进行多项假设：假设提交鉴定的会计资料不存在无法识别的瑕疵；假设停电期间生产条件和生产要素与正常时一样；假设生产的产品仍然能够正常销售，利润能够正常实现等。运用设定方式尽管不象其他实物证据客观，但不会对鉴定的证明作用造成实质性影响：①设定方式是以相应的公认的技术标准和技术规程作保障，如上述收益是由专业人员按照会计核算原理和会计准则规定得出的结果，其形成的鉴定结论具有科学性；②设定是认识事物和科学研究的基础；③会计鉴定的证明作用本身具有相对性。会计鉴定只是对与会计处理的相关方面做出的“鉴别”和“判定”，会计鉴定人无法对专业外或未能识别的错误进行判别。如受检材料本身存在瑕疵，鉴定人未能识别时，鉴定时只能设定这一瑕疵不存在。④有时由于某些重要限制，通过设定只能以一种会计分析意见书的形式提出，但会计分析意见书与会计鉴定报告和会计检验报告都是司法会计鉴定的工作成果，具有不同的证明作用。

在实际工作中，司法会计鉴定业务需要运用设定的情形较多，如损失赔偿的计量；价值估算鉴定；盈利预测等。这些鉴定如果没有对有关事项作必要的假设就无法得出最后的结果。设定的内容包括：参数设定、经济环境设定、币值不变设定、甚至包括适当的时间、地点和人员设定等。

2、议定方式。议定方式是司法会计鉴定过程中，委托人或当事人之间就解决争议相关的方面达成的处理意见，并在委托人或协议的当事人之间产生法律效力。它可以用来共同确定鉴定中必须采用的但事先未明确的某一些因素或因素值。如在一些规模很小的组织或单位的“利润”分成鉴定中，由于各当事人因专业等方面的限制，原协议书对利润的核算基础未予限定，“利润”一词在不同的人眼中可能各有不同的解释，有的可能理解为以现金为基础核算的所得，有些人可能认为是权责发生制条件下的利润（二者尽管理论上最终一致，但在某个时间段如年度中的某个月份，却存在差异），甚至可能还有人认为是经营利润，对此，鉴定之前在当事人之间必须形成一致的看法；又如，在债权债务纠纷鉴定中，合同中只有“参照同期银行利率计算利息 ”的约定，并未明确是同期存款利率还是贷款利率，虽然合同双方均有过错，鉴定人可以选定一种比较折衷的方法确定，但如果原协议双方对此能相互调解，共同认定一个彼此都能接受的比率，鉴定人应予采用。此时，议定是当事人对原协议进行解释或补充，如果能够明确表达各方的真实意愿，鉴定才有基础。

议定作为司法会计鉴定的一种方式出现，有其存在的客观基础和依据：

①议定方式的法理性分析。首先采用议定方式解决各方纠纷符合立法精神。我国民法上除已经由实体成文法规定的权利义务关系之外，大量具体特定的权利义务需在主体之间通过当事人之间的自由合意而成，这种约定能够体现约定双方的真实意愿，即使违反法律、行政法规一般性规定，但不违反法律、法规的强制性的规定以及合同法第五十二条规定的其他无效情形，都是有效而受司法保护的，司法会计鉴定应予以采用。其次，已颁布的会计准则等专业标准有一定的灵活性，并赋予了会计主体在会计政策、会计估计等方面的诸多选择权，在某种情况下，为纠纷当事人可约性提供了空间，除某些专业性较强的内容需要鉴定人员运用自己的专业知识站在公正的立场上自主做出选择外，一般性的问题，纠纷双方如能充分协调达成一致，既可以加快鉴定进程，又可以降低鉴定风险。如对一项以前没有实施折旧政策的单位进行利润确认，该单位适用的财务制度中规定的房屋折旧年限为35至45年。具体年限该单位应确定却一直未确定，但鉴定

时必须确定，如果当事人有权或被授权可以协商确定，就为鉴定排除了一大障碍。类似情况还有坏账计提、存货计价方法选择等。

②议定方式的适用性。一是其调整作用。能对当事人事先约定的但不符合有关规定或不切实际的条件做出修正和变更，使会计鉴定不受事先不恰当内容的影响。二是其简化作用。主要表现在 “排除和限定”的使用。所谓“排除和限定”是指通过约定对鉴定目标不相关或尽管相关但可以舍弃的内容，排除在鉴定事项之外，并在报告中出具限定性结论。如对任期三年的某有限公司董事长是否侵占公司财产的鉴定，该公司在某一段时间由于存在管理方面的原因，会计资料已经被严重“扭曲”且无法复原，经当事人（如股东）各方议定对该因素的影响视为正常，不纳入鉴定之内，并以协议方式确定下来。这样既可简化鉴定工作量，减少分歧，又可避免因非重要性问题影响鉴定的总体结论。三是适用于司法会计鉴定的全过程。如在司法会计鉴定前，通过议定对不确定事项进行明确；在鉴定过程中，通过协议约定对有关内容进行补充和修改；鉴定结束时可对鉴定结论进行调整或确认等，这样可以增强鉴定结论的说服力，防范鉴定风险。

3、选定方式。是指法律法规或协议书中规定不具体，存在多个备选因素或因素值需通过鉴定人员进行分析比较，从中选出最适当的因素或因素值进行鉴定。主要表现在对某些参数和方法的选用上。如对一项只涉及20天左右时间的短期事项的鉴定业务，如果发生大额偶然性收入和不均匀费用，其分摊计算基数有全年数或当月数可选择（尽管《会计准则—中期财务报告》规定，除了在会计年度末允许计提或递延之外，都应当在发生时确认和计量，但作为司法会计鉴定是否都可适用和合理，值得研究）；如果涉及历史数据，有近期或前若干期可选择；如果要计算平均数，有算术平均数或加权平均数可选择等。不同的选择结果会得出不一样的鉴定结论，因此，需要鉴定人员根据鉴定业务的具体情况进行职业判断。

4、推定方式。是指依照经验法则，从已知的基础事实推断未知的事实存在。推定一般分为法律推定和事实推定。法律推定就是由法律明文规定，如民事侵权法律中的无过错推定等，一般由法庭根据适用推定的情形作出。对于事实推定笔者认为可以是鉴定人依据某一已知的事实，根据经验法则，推定与之相关的需要证明的另一事实是否存在。如根据若干连号且分属间隔很长时间的支出发票在未能进行合理解释和提出相关依据时，推断该业务不存在或发票取得的非法性；如只有10人的单位领取了50人的工资，推断该单位虚领工资，而勿须找到其他40人逐一核对；公款与私款未分开保管，如存在长款现象且无其他证据证明属于私款时，可以推定属于公款溢余等。推定的作用或效力在于，减轻或免除事实证明的难度和约束法定义务人的不作为。

笔者认为，司法会计鉴定运用推定方式进行鉴定应该允许采用。其理由是：①司法会计鉴定是一项诉讼活动，司法会计鉴定的过程是收集证据的过程，应适用证据规则的要求；②运用推定有利于鉴定工作的顺利开展；③运用推定与鉴定事项的客观性要求并不矛盾，经验首先来源于实践；④司法会计鉴定的推定主要是一种事实推定，不涉及法律推定。

5、查定方式。指司法会计鉴定人通过检查会计记录和计算直接认定的数额或事项。它是司法会计鉴定的一种典型鉴定方式，主要包括账目核对、会计事项重新归类、计算、函证等会计核算或审计方法。如银行存款余额的认定，只需将企业日记账与银行对账单逐笔勾对就能落实余额和发现差异的原因。

6、法定方式。指法律法规对鉴定的事项有明确的规定或法庭判例，并能按照该法律法规的规定或参照判例进行的认定。法律法规的权威性和明确性，有利于司法会计鉴定人员对有关条款进行直接选用，简单易行，便于纠纷各方接受。法定主要包括程序法定、主体法定、对象法定、时间法定、范围法定等。如增值税一般纳税人的资格和申报抵扣的进项税额事先必须经认定程序；法律法规有明确规定的应按照有关法规规定确定。如适用的法定税率等。

二、影响鉴定方式选择的客观因素

影响鉴定方式选择的客观因素主要来自二个方面，一是鉴定业务的类型。司法会计的鉴定业务类型目前尚未有一致表述，笔者认为因分类标志不同有所不同，如按鉴定的内容分，可分为涉税鉴定、盈亏或损失计算、债权债务数额的鉴定等；按鉴定事项是否发生分，可分为过去已发生事项的会计鉴定和未发生事项的会计鉴定；按鉴定业务发生的环节分，可分为侦查环节的会计鉴定和法庭审理环节的会计鉴定；按鉴定业务所涉及的法律责任分，可分为民事案件会计鉴定和刑事案件的会计鉴定等。不同类型的鉴定业务决定于

不同的鉴定方式。如债权债务往来结算的鉴定主要应采用查定方式；未发生事项应主要采用设定方式。二是鉴定条件。司法会计鉴定条件主要包括：①检材或鉴定所需资料的完备程度。所需资料能够充分并适当，鉴定结论的可靠性才有保障。②财务会计核算目标与该项鉴定目标的差异程度。两者目标越接近，其基础资料的利用就越方便；③鉴定事项的时间跨度；④信息沟通条件与环境。鉴定过程中与有关方面信息沟通的条件或环境越好，鉴定工作就越有利。⑤包括会计准则、制度在内的法律法规的明晰性等。法律法规规定得越具体，对法律法规的认识和理解的分歧就会越少。

实际工作中，鉴定条件一般难以得到充分满足，缺陷或不足总是存在的。因此，鉴定人员应根据情况熟练运用并选择恰当的鉴定方式，控制鉴定风险，确保会计鉴定结论客观、公正、科学合理。

三、鉴定方式的运用

1、设定方式的运用。设定是鉴定人员根据鉴定内容做出的必要的恰当地分析。设定条件不一样，鉴定结果必然也不一样，因此，运用设定时应考虑：①设定依据应科学适当；②已发生、有约定或法定时一般不适用；③设定的影响程度和范围应充分估计；④设定内容与鉴定内容应一致或相关⑤设定条件在报告中应进行适当披露，说明使用设定条件可实现程度以及对报告使用的限制。

2、议定方式的选择与运用。议定方式是通过创设一种新的民事行为关系，解决一些检材或资料上的缺陷和不足，对鉴定中一些有关的不明确的事项通过鉴定人的提示或说明，在当事人之间事先形成一种共识，以便为鉴定确立基础。议定主要适合在民事责任鉴定中运用。议定方式应考虑的因素有：①纠纷当事人有权作出。②尊重当事人各方意愿；③议定的内容应与鉴定事项具有相关性和针对性；④议定不能违背法律、法规的强制性的规定；⑤应当以书面方式约定。⑥不适用刑事责任的会计鉴定和侦查环节的会计鉴定；⑦议定事项在报告中应进行恰当披露。

3、选定方式的运用。选定方式是鉴定人员的一种专业判断，运用时应全面评估不同的因素或因素值对当事人各方所造成有利或不利影响，做到科学性和公正性相统一。鉴定人由于对选择的方案拥有较大的灵活性，保持独立、客观、公正的职业操守是关键；鉴定报告书应对其选择的方法和合理性进行适当说明。如历史数据的选取是否有代表性，能否反映总体特征和发展趋势；选取的方法是随机选取，还是按某种顺序进行。

4、推定方式的运用。推定方式是特定条件下运用的一种特殊鉴定方式，运用范围应受到必要的限定，防止滥用。推定方式应考虑的因素有：①行为人的行为能力和专业能力；②推定的关联性。已知的事实与未知的事实之间具有内在的必然联系。

5、查定方式是司法会计鉴定传统的、特有的和最具专业性的方式，容易为鉴定人员掌握和接受。

6、法定方式运用时应注意如下方面：①引用法律法规条文应准确和具体。②法律法规确定的技术标准的适用条件必须满足。③法律法规规定应从其约定的按约定进行；④法律的时效及适用应与规定一致。如应执行《企业会计制度》而选用行业会计制度就不适当。⑤法定的相对性。如“白条”现象。“白条”对财务合规性鉴定是一种否定因素，而从民事行为方面来说，可以视为一种正常依据。

总之，鉴定方式不是孤立地运用到某项司法会计鉴定业务中。不同的鉴定方式拥有不同的作用，并通过它们之间不同的组合，共同发挥作用。查定方式、法定方式和设定方式是最基本的鉴定方式