新《税收征管法》存在的问题_新税收征管法
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2001年4月28日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议终于对《税收征管法》进行了修订，其修订之处多达80余处，因此，可以说是比较大人一次修改。与原来的《税收征管法》相比，修订后的新法显然有了很大程度上的完善。但从新法颁行来五六个月的实践情况看，《税收征管法》依然存在很多的缺陷：
第一，新法所规定的有关税务登记管理的时间不尽合理。新《税收征管法》第十五条规定：纳税人“自领取营业热照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”分析这一规定，我们会发现，从纳税人领取营业执照开始经营，到领取税务登记证件可能会需要两个月的时间。这样，经营时间与纳税义务发生时间之间就有可能出现了一个“时间差”，形成税收管理“真空地带”。比如说某个纳税人2001年5月11日领取了营业执照并正式开业，取得应税收入，那么无论是按照《增值税暂行条例》的规定，还是按照《消费税暂行条例》的规定，亦或按照《营业税暂行条例》的规定，该纳税人都应该在6月10日前缴纳欺其5月份的应纳税款。但是按照新的《税收征管法》，该纳税人可以在6月11日才进行有效的税务登记申请，税务机关还可以在7月11日才发给纳税人税务登记证件。如此，纳税人5月份发生的纳税义务完全可以在8月10日之前才缴纳入库。税款入库时间整整延迟了两个月。实际上，由于新《税收征管法》的这一规定，税收程序法与税收实体法之间实际上已经产生了冲突，这一冲突虽然不是很明显的条文的直接冲突，但是依然会对税收征管带来不利影响。
第二，新法规定办理税务登记必须在领取营业执照之后很不合理。新《税收征管法》第十五条规定：纳税人“自领取营业热照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”这一规定似乎隐含了这样一层意思，即办理税务登记证是以领取营业执照为前提条件的。那么，办理税务登记是否必须以领取营业执照为前提条件呢？我个人认为，从现行的税收法律法规的规定分析，领取营业执照并不是办理税务登记的条件。理由有二：其一新《税收征管法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。流转税的税收法律、法规对纳税人的规定基本都是这样表述的：“在中华人民共和国境内从事……的单位和个人为××税的纳税义务人”；企业所得税对纳税人则是进行列举的。所有税收法律、法规都末提到纳税人与领取营业执照的关系，况且领取营业执照后如不开业或没有经营业务，不属于有纳税项目，就不负纳税义务，也就不一定是纳税人。其二，营业执照属工商行政管理机关管理，工商行政管理法规与税收征管法并不相互制约，各种税收法律、法规对领取营业执照与不领取营业执照的纳税人的征收管理是平等的，只要纳税人具有相同的纳税义务，税务机关就应当进行同等的税收管理。现实工作中不领取营业执照而从事生产必须履行纳税义务的单位和个人并不在少数，我们能否因为它们没有领取营业执照而放弃税收管理，放弃征税呢？如果果真是那样，我估计自觉办理税务登记的纳税人将越来越少。
第三，新法未明确税务登记在税务管理中的地位。税务登记在税务管理中究竟处于一个什么样的地位，是否是纳税人履行纳税义务以及机关进行税收征管的必要条件？这是一个很重要的问题，在它将直接决定税务机关履行税收征管职责的时间与条件（从另一个角度讲，也就是接确定纳税人纳税义务的发生时间与条件），因此税收法律必须有相当明确的规定。但是现行的《税收征管法》只规定：纳税人“自领取营业热照之日起三十日内”应当“持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。”但是纳税人办理税务登记的目的和意义是什么昵？是不是纳税人只有办理了税务登记之后，才须进行纳税？税务登记是否是税务机关进行税收征管的条件？《税收征管法》没有作出规定。这样，我们就会产生分歧：其一是认为税务登记不是税务机关进行税收征管的条件。应该说这一理解与现行法律所规定的纳税人只要发生发纳税义务就必须纳税是一致的，具有法律依据。可是这样理解又会面临新的矛盾：如果认为税务登记不是税务机关进行税收征管的条件，那么要求纳税人办理税务登记就显然是多余的，《税收征管法》第十五条为什么要规定税务登记事宜呢？其二是认为税务登记是税务机关进行税收征管的条件。这样理解也是有理由的，因为《税收征管法》将税务登记在《税务管理》专章第一条就作了规定。但是这样理解又与现行的其他税收法律法规就会发生冲突。因为现行法律法规都规定，纳税人只要发生发纳税义务就必须纳税，即纳税人是否纳税，税务机关是否对纳税人征税不是是否办理税务登记为前提条件的，而是以纳税人是否发生纳税义务为基本条件的。更重要的是税收征管将无所适从－－只要纳税人未办理税务登记，那么税务机关就不能进行税款征收，纳税人也就可以不办税务登记而大胆地拒交国家税款。两种理解都有理由，又都有问题。这就说明法律有漏洞。
第四，新法所确定的延期缴纳税款制度极易使纳税人在没有任何过错的情况下“欠税违法”。新《税收征管法》第三十一条第二款规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。”应该说这一制度有其合理性，即可以比较有效地克服和消除各级基层税务机关随意批准纳税人延期缴纳税款，从而保障国家税款更加及时和足额地入库。但是，这也可能带来负面影响：其一，容易使纳税人在完全没有主观过错的情况下违法而欠税。纳税人确认按期纳税有困难，必须向税务机关申请延期纳税，但只有省级税务机关批准之后，纳税人才真正可以延期纳税。而从纳税人向税务机关递交延期纳税申请到省级税务机关批准同意，其间总要有一个时间过程。这个过程可能比较短，但也可能很长。而从税务机关现在的工作效率看，其时间超过三个月是很正常的事。一旦超过三个月，那么纳税人的应纳税款就会成为欠税，纳税人就会在没有任何过错的情况下违法。不仅如此，对纳税人的延期申请，省级税务机关还可能不同意。如果征收机关在纳税人提交申请时考虑纳税人实际情况以及省级机关可能批准而不将税款组织入库，那么纳税人在申报批准延期的纳税款就会在事实上成为欠税。这又大大增加了纳税人无过错欠税违法的可能性。其二，容易使应征税款处于不确定状态。过去，纳税人由于特殊困难，不能按期缴纳税款时，只须向征收机关申请延期纳税，在这种制度下，税款征收机关明确地了解纳税人某个纳税期内的税款为延期税款，即此时纳税人的税款处于相当明确的“延期缴纳的”状态之下。而改为省级税务机关批准之后，情况就不同了，纳税人必须向省级税务机关申请延期纳税。但是从纳税人申请到省级机关批准之间总有一个时间间隔。在这个时间内，纳税人应该缴纳可能是延期缴纳的税款，也可能不是，处于相当不明确的状态，税款征收机关也就会无所适从，面临着两难的境地：如果征收入库，那么就有可能侵犯纳税人应该享有的正当的延期纳税权；如果不征收入库，一旦省级税务机关不批准，就会面临着要承担违反税收法律不按期组织税款入库的责任。
第五，新法所确立的欠税处罚制度不仅与理论不协调，而且也不符合国际上的惯常做法。新《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。”这是新《税收征管法》对纳税人欠税所作的全部规定。按照规定，在我国，纳税人发生欠税，不管是客观性欠科，还是主观的故意性欠税，均是按日加收万分之五的滞纳金，除此之外再无其它处罚，也就是说对纳税人的欠税仅有经济上的补偿，而无法律上的处罚。而且，无论纳税人拖欠国家税款的时间有多长，欠税数额又是如何的巨大，滞纳金的征收比例始终都是一样的。这样规定很不利于治理欠税。我们说从理论上讲，纳税人拖欠国家税款一般有两个方面的表现： 其一是在一定期限内占用国家资金（税金）。其二是违反税收法律政策规定即具有违法性。在处治上，自然应该从两个方面入手：一是追缴其占用的资金（税金），并考虑资金的时间价值，要求纳税人补偿该占用期内因其占用资金（税金）而造成的损失，这通常以加收滞纳金的形式予以处治。二是对其违法性进行处罚。因为纳税人在违法程度上是不同的，因而处罚也应该是有区别的。欠税时间比较短，欠税数额也比较小的，应该视为违法情节较轻，处罚也就相应较轻；相反，拖欠国家税款时间较长或特别长，数额较大或特别大，则应认为违法情节较重相应地，应该给予较重的处罚，必要时可以进行刑事制裁，即治罪。实际上，我国的欠税处罚制度本身就是矛盾的。一方面认为故意欠税属于违法行为，另一方面却不规定任何处罚措施（加收滞纳金并不属于行政处罚的范畴，而属于一种经济性补偿，这一点，可以从《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等税法条款所作出的对偷骗抗税等违法行为在课处税收行政罚款的同时加收税收滞纳金的规定中看出）。违法了却不处罚，这是否在鼓励违法？纳税人实施“欠税”违法行为，只须承担较小的经济代价，根本不会受到税收处罚，更不会受到刑事制裁，那么，纳税人又何乐而不为了？更何况，在税收工作中，税务机关又会由于多种原因，连滞纳金都不征收了呢？这也许是当前我国纳税人欠税数额始终居高不下的一个根本性原因。
对欠税只加收滞纳金而无其他处罚也与当前国际上的通常做法不一致。考察国外的税收处罚制度，我们不难发现，有很多国家和地区都是从上述的两个方面来惩治欠税违法行为。比如在阿根廷，对逾期不交税款，税务机关将首先催缴，经催缴仍拖欠不缴的税务机关将视情节进行处罚，纳税人初犯时，处罚者较轻。个人初犯时，将被罚款160比索，公司初犯时将被罚款400比索，重犯(屡犯)将被课处更高的罚款，最高可课处10万比索的罚款。另外，仍要按每月加收3倍的滞纳金。在美国，纳税人迟缴税款者，除了要按月加征应税额0.5%一1%的利息（即滞纳金）之外，税务机关还要对其课处较重的罚款，最高罚款额可达应纳税额的20%。如果税务机关有足够的证据证明纳税人是有意拖欠税款的，美国税务行政当局将对其处以25000美元的罚款，特别严重时，纳税人还有可能被处以l年以下的监禁。在我国的台湾，对欠税违法行为的处罚也因纳税人拖欠税款的时间长短而不同。在欠税未达到三十日之时，税务机关将按日加收1％的滞纳金；一旦纳税人欠税超过三十日仍不缴纳税款的，除移送法院强制执行之外，将依各税种的不同，并处停业、罚款、停止货物出厂等处罚。韩国对欠税的惩处可能是最严厉的。该国的《税犯处罚法》第10条规定：纳税义务人在一个纳税年度纳，无正当理由滞纳一至三次租税时，即构成犯罪，应当处以1年以下徒刑或处以相当滞纳额的罚款。
第六，新法所确立的税收滞纳金制度很不完善。这可以从三个方面说明。其一是税收滞纳金有关条款之间存在着冲突。新的《税收征管法》未对税收滞纳金的性质进行明确的界定。但是根据新《税收征管法》的《法律责任》专 章中的的第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等税法条款所作出的对税收违法行为在课处税收行政罚款的同时加收税收滞纳金的规定，可以看出，新《税收征管法》在实质上已经将税收滞纳金作了这样的界定：滞纳金不是罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。但是如果税收滞纳金仅仅具有补偿性质，那么，新《税收征管法》本身的不同条款之间就会产生冲突：因为按照公认的税收理论，不按期缴纳税款即欠税构成税收违法。那么，对于欠税，我们除了要求纳税人对其占用国家资金给予补偿之外，还必须对其违法行为予以处罚（在上文，我们已经对此进行了分析）。但是新《税收征管法》除了加收滞纳金之外，就再也没有其他的处罚了。也就是说在我国，对欠税违法行为的处罚就是加收滞纳金。从这一点上看，税收滞纳金显然应该具有税收罚款的性质。很显然，新《税收征管法》的不同条款之间存在着规定上的冲突。其二是现行税收滞纳金制度还与其他法律法规存在着冲突。根据上面的分析，可以断定我国税收滞纳金不同于其他国家的地区的税收滞纳金，并不是单纯意义上的“补偿金”，而是具有相当的税收罚款的成份。因而，从某种程度?/td>第七，新法依然没有明确界定漏税及处罚措施。根据公认的税收理论，漏税是指纳税人并非故意末缴或者少缴税款的行为。我们说谁都不可能保证工作中不出差错，纳税人(包括税务专家和税务人员)也完全有可能由于对税收法律法规的不甚理解、理解错误或者粗心大意而导致应税收入确认，税率适用发生差错，从而造成税款的“缴或少缴的”不良后果，即引发漏税。因此从客观上讲我们说漏税是客观存在的。既然漏税是客观存在的，那么我们就应该在法律法规上作出相应的规定，包括漏税的构成条件、应当承担的经济或法律上的责任等等。但是新修订施行的《税收征收法》却没有克服原《税收征管法》的做法，依然没有对这一客观存在的现象作出明确的也是必要的规定，形成了漏税规定的法律空白，致使税收工作实践中产生了两种不应该有的现象：一是一些漏税被当成是偷税从严处治、使违法者承担不应该承担的法律责任，严重地影响了税收执法的公平与合理。二是一些漏税被依照“法无明文规定不予处罚”的原则免受法律制裁，使国家利益蒙受损失。应该说这些税务机关对漏税依照“法无明文规定不予处罚”的原则处理是正确的，但是有不少人却根据我国法律未对漏税进行界定的事实，认为在我国不认可漏税，因而认为税务机关对漏税只补税不罚款的行为是一种不依法执法行为，进而形成一种税收执法不硬的假象，并在一定程度上影响税务机关的形象。
第八，新法所规定的纳税申报期限不仅不便于纳税人，也不适应税收征管改革的新形势。新《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。法律、行政法规又是如何规定纳税申报期限的呢？现行的规定比较复杂。如《增值税暂行条例》规定：增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或一个月。究竟选择哪一个由主管税务机关确定。《消费税暂行条例》所规定的消费税的纳税期限基本类似。《营业税暂行条例》的规定为：营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月，具体的纳税期限也由主管税务机关确定。如此等等，纳税期限因税种不同而有差异。在实际工作中，税务机关往往规定纳税人按月申报，并规定在次月1－10日内缴纳税款。税务机关如此规定，纳税人也就只能在1－10日内申报纳税，其结果是每个月的1－10日，纳税人为了按期纳税不得不牺牲很长的一段时间，甚至是几个钟头在申报大厅内排上长长的队伍。税务开票人员呢，也穷于应付，常常连上厕所也抽不开身。但是，申报期即征收期一过，申报大厅内却难得再看见纳税人了，税务征收人员也闲得很，常常是三五成群地说笑吹牛。应该说规定每月的1－10日，在税收征管改革之前的“保姆式”的税收征管情况下是合理的，因为当时税务人员是征管查集于一身，既要负责税款的征收，又要负责税收稽查，还要负责税收资料的整理与归档管理，因而规定每月花上10天进行税款征收，其他20天进行税务稽查和资料的管理是比较科学的。但是现在税收征管模式发生了变化：一是纳税人的数量迅速增多，几乎每四到五年就会翻一翻；二是税款征收已经走上了专业化，负责税款征收的人员已经不再负责税收稽查与税收管理，一个月中，征收人员除了要花四五天的时间整理纳税人的申报资料之外，其他时间几乎可以全部用到税款征收中去。如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。因此，就这一点而言，新《税收征管法》所规定的纳税申报期限是无利于税收征管改革的。
第九，对抗税的法律概念的界定很不严密。“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追 究刑事责任。情节轻微，末构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，处以拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款”。这是新《税收征管法》第六十七条对抗税违法行为所作的规定。仔细分析，我们便会发现，新《税收征管法》对抗税所作的定义是相当不完善的，这种不完善主要表现为三个方面：第一，法律规定构成抗税行为的手段和方法只有两种，即暴力和威胁。而从实践中遇到的情况看，纳税人抗税的方法是多种多样的，既可能采取积极的方式抗税，也可能采取消极的方式抗税。积极抗税表现为以法律所称的暴力、威胁方法抗税，消极抗税则表现为纳税人以主动积极的纳税态度与税务机关“合作”，但却以各种借口和其他非暴力、威胁方法抵制纳税。我国现行法律只规定对以暴力、威胁方法实施的抗税予以制裁，对消极抗税则无任何规定。使得一些不法分子钻法律的这一漏洞，采取暴力、威胁以外的其他方法抗税。而税务机关、司法机关由于缺少法律依据，无法对他们实施制裁，严重损害了国家的税收经济利益。第二，法律规定以暴力，威胁方法拒不缴纳税款的才是抗税，定义中的“拒不缴纳税款”几个字实质上将抗税行为主体限定为纳税人和扣缴义务人。但实践中，常常发生纳税人或扣缴义务人以外的单位利个人怂恿、唆使、支持、协助和包庇纳税人或扣缴义务人拒不缴纳税款的事件。从理论上讲，那些怂恿、唆使、支持、协助和包庇纳税人、扣缴义务人拒不缴纳税款的单位和个人也应被认定为抗税行为人，也应当受到法律的制裁。因此税法将抗税行为主体仅限定为纳税人或扣缴义务人显然不恰当。第三，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的当然应认定为抗税，但是如果以暴力、威胁或其他方法拒绝按法定程序办理税务登记和纳税申报，拒绝向税务机关提供合法的财务会计资料，拒绝税务机关依法实施的纳税检查等行为是否构成抗税呢?在这些行为中，纳税人所拒绝的并不是缴纳税款，也就不符合现行税收法律对抗税所作的“拒不缴纳税款”限定。但事实上，它们却严重地侵害了税法所调整和保护的税收法律关系，某些行为的危害程度并不亚于以“暴力、威胁方法拒不缴纳税款”，对它们不追究法律责任，显然不利于维护税法的尊严，不利于保障正常的税收征管秩序的稳定。
第十，新法仍然没有能够完善对偷税法律概念的界定。关于偷税的概念，新修订的《税收征管法》第六十三条的规定是：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”（《刑法》第二百零一条关于偷税的概念，基本与《税收征管法》一致）。从概念上可以看出，《税收征管法》采取正列举的方法，从会计帐簿和纳税申报两个方面对偷税的范围进行了界定，存在明显的缺憾：仅揭示了偷税的一些表象，而没有揭示偷税的本质－－主观故意性。这样也就带来一个问题，即扩大了打击面－－由于我国现行法律没有规定少交税款或者不交税款的故意性与否，加之又未对漏税现象与概念予以明确，因而，在实际工作中，有一些本该属于漏税范围的非主观故意的不交和少交税款的行为被作为偷税处理了，使纳税人承担了本不该承担的法律责任。这实属不该。
第十一，新法仍然缺少税务机关对税收征管资料的管理规定。纳税人对相关的纳税资料如会计账簿、凭证等应该妥善保管，那么，税务机关对税务征收管理资料如税务登记资料、票证管理资料、纳税人的申报及相应的税款征收资料、税务稽查资料、税务行政复议及行政诉讼资料、税收计会统资料等等的税收征管资料是否也应该进行很规范的管理呢？当然是应该的。相应地，《税收征管法》对此也应该进行比较详细的规定。但是我们的税收征管法律法规，无论是旧的《税收征管条例》，还是新的《税收征管法》，对此都没有明确的规定。由于法律规定不明确，因而在税收征管资料的管理上责任不清，管理制度不健全且没有专职管理人员规范地管理税收征管资料，这客观上使得税收征管资料长期处在一个不重要的地位，处于低水平的管理状态，更严格地讲，税收征管资料的管理已经处于一个名存实亡的境地了。特别是由于国地税机构分设，6－7年以上的征管资料大多数已经无法找到了。征收管理的电脑数据也由于税收征管改革末定型而不断地修改和更换，数据自然也丢失了不少。由此引发深层次的问题：其一是容易引发漏征管和税收流失，主要是由于缺少足够规范的征管资料管理制度，因而，税务干部每一次轮换或调动，就会造成一定征管资料的流失，并引税收漏征漏管与税收流失。其二是引发重复劳动并造成工作效率的低下。由于资料保管不善，每次税收调研和税收检查都得动用大量的人力物力到基层听汇报、作调资、找资料，既费时又费力。其三，引发弄虚作假。由于没有严格的税收征管资料，下级税务机关为了应付上级税务机关的各种检查，常常弄虚作假。比如上级机关要检查申报率，那么基层税务机关为了达到规定的申报率，就人为地“减少”纳税登记户，明明是1000户，但却称只有600户（这也许是当前税务登记户与工商登记户数额上存在巨大差异的一个很重要的原因）。1999年在国家税务总局组织的税收征管“十率”检查时，有的地方出现了超世界水平的“高率”成绩，几乎达到甚至超过100％的水平。但由于无据可查，也只好默认。
第十二，对税务代理的规定仍然过于简单。税务代理对社会主义税收来说是必要的。从目前的情况看，世界各国都允许税务代理。并且，世界各国都制定有自己的税务代理法律法规，以调节和规范税务代理行为。如德国1960年制定颁布了《税务代理咨询法》，日本1942年颁布了《税务代理士法》；法国、韩国也制定有《税务士》、奥地利有《经济委托士法》等调节和规范税务代理的专门性法律、法规。修订前的《税收征管法》对税务代理规定得十分简单，只有在附则第五十七条的：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”简单规定。新修订的《税收征管法》第八十九条的规定与原来的规定没有什么两样，仍然是“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”的简单规定，对代理机构的组织、代理人员的资格、法律责任等等都没有规定。这显然不能适应社会的需要。
主要参考资料：
1、顾海兵：《关于十五期间税收若干问题的看法》，载《中国财经信息资料》2001年第15期；
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3、国家税务总局征收管理司：《新征管法学习读本》，中国税务出版社2001年5月版；
4、陈建生：《谈偷税犯罪立法的缺陷》，载1999年第10期《福建税务》；
5、郭世彬 施立端：《给“漏税”一个说法》，载1998年第12期《福建税务》；
6、李永君：《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社1997年12月版。
7、胡俊坤：《 对现行税收滞纳金制度的评析》，载2001年第8期《上海会计》；
8、胡俊坤：《浅谈税务行政处罚制度的完善》，载1997年第2期《税务与经济》。
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