谈谈如何规避存货审计风险_如何规避审计风险

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谈谈如何规避存货审计风险

刘振芳

[摘要] 中外近年来爆发了大量的影响较大的财务报表舞弊案，其中，涉及存货舞弊的案例为数众多，给注册会计师带来了很大的审计风险。本文针对当前计报表审计中存货审计存在的问题，提出了若干规避存货审计风险的具体措施。

[关键词] 存货舞弊

存货审计、存货监盘 分析性复核 重要性原则

1939年,美国证监会在对麦克森·罗宾斯药材公司调查中发现,公司总资产8700万美圆中,有1000万美圆的存货是虚列的,这竟未被相关审计人发现。之后,美国证监会修订了相应的审计准则,要求审计专业团体重视对客户存货盘点的观察,并使其成为存货审计的必要的查核程序。然而,迄今为止,在国内外被揭露出的财务报表舞弊案件中,许多与存货有关。美国人Treadway Commiion对财务报表舞弊进行研究,发现财务报表舞弊常用的技巧包括:不恰当的收入确认(占47%),蓄意的虚增资产（38%），费用不恰当的递延（16%）。虚增资产中，虚增存货是最常见的手段。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、成都红光、银广夏就是其中的典型。存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样、计算过程复杂的特点，成为上市公司造假的良田。这些由公司管理阶层蓄意舞弊以粉饰财务报表给注册会计师带来了很大的审计风险。对其分析是本文的重点所在。

一、当前会计报表审计中存货审计存在的问题

近年来，中外上市公司存货舞弊案层出不穷，使牵扯进去的注册会计师及所在的事务所付出了巨大的代价，但从客观上来说，有些公司的舞弊技巧并不高明，可审计人员还是未能发现，这说明审计人员审计方法还存在有待提高的地方。

1、对客户所属行业、客户产品及制造过程了解不够。在统一的市场环境下，行业不同，客户的业务经营也会不一样。了解行业情况有助于审计人员对客户业务经营、对客户产品及制造过程、对客户成本核算的理解，以及评估管理当局解释问题的合理性。而现实是：审计人员常常忽视对此的了解，而造成审计失误。

2、存货监盘虚位的问题。企业财务会计报告条例规定，企业在编制年度财务报告前，要全面清查财产、核实债务。对于存货就是要盘点，确定实存数与帐存数是否一致。2002年中注协颁布了独立审计具体准则第26号──存货监盘，规定：实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。但是，条例并没有明确要求企业在盘点存货时，其聘请的审计人进行监督盘点，这最终造成存货盘点的形式化，即：企业仅进行财务帐与仓库帐的帐帐核对。对于监盘问题，企业和其审计人好象都“忘记”了。

3、存货监盘过程中存在的问题。有效的监盘，能够发现存货数量的舞弊和存货的质量问题。但是，由于审计人对于监盘的重要性认识不足，造成监盘的形式化，而无法发现存货帐实不符的问题。

问题一 审计人派出的监盘人员，常以没有多少盘点经验的辅助人员为主，审计部门经理及主管合伙人很少去监盘现场监督存货盘点，且每年对同一企业监督盘点的人员也不固定，这即降低了监盘的效率，也加大了审计人的审计风险。

问题二 审计抽样技术没有规范使用，缺乏样本设计、样本选取及抽样结果的评价能力。实践中，审计人员只抽取一小部分样本，以这样的样本结果来推断总体特征，审计人承担的风险可想而知。

问题三 审计人员往往将审计资料以及计算机设备放在被审计单位，只使被审计单位对审计人员选取的存货抽查样本、监盘地点事先了解，从而使企业有机会对未抽查到的项目及未监盘的地方作假。

4、按照相关审计准则规定，审计人如果由于各种原因未参与对客户存货的监督盘点，则应在审计实施过程中对部分存货进行抽查。这是保证存货帐实相符，降低查核风险的重要手段。但是审计项目负责人往往将此查核程序放在审计组离厂前，象征性的抽查几个项目。虽然如此，企业还是想腔设法不予配合，最后审计人员只能接受管理阶层对此的说辞，造成审计人“过度依赖管理当局的声明”，而忽视了其应有的谨慎态度。

5、未能充分使用分析性复核程序。鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题，既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。通过对存货进行分析性复核程序，配合客户提供的财务会计资料，可以改善审计人员对虚假财务报告的侦测能力。但审计人员往往一进驻企业，就开始进行存货的实质性测试了。这是审计人员最典型的“见树不见林”毛病。

由上所述，存货审计中存在的种种问题，不仅造成审计成本的增加，而且也使审计人承担的审计风险增大。

二、如何规避存货审计风险

存货项目由于其自身的复杂性已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。存货审计是如此的重要，一个优秀的审计人员除能熟练掌握存货常规审计程序外，还需掌握以下特殊技能，以减少审计风险。

1、深入了解客户产品及制造过程，以确定生产费用分配的合理性。

注册会计师应深入了解客户产品特点及制造过程，这有利于审计人员对客户产品成本计算的理解以及对其恰当及时正确的复核，以降低审计风险。为此，审计人员应向客户索取或自制产品制造过程示意图，索取生产费用在各种产品、在产品之间的分配依据等详细资料。具体来说，审计人员应选定一两个主要产品或畅销产品作为样品，采用逆查法，从产品成本表出发向成本核算程序的反方向进行审查。在审计过程中，首先应关注产品成本计算单中按生产要素反映的各项生产费用的归集数额与相关账项的该期发生额是否相符，审查其真实性和正确性程度，有无虚列现象。其次应着重审查生产费用分配的对象、分配的依据、分配的原则、分配的方法等是否恰当、合理；是否存在人为的在畅销、销量一般及滞销的产品之间调剂生产费用分配。再次应重点审查期末在产品的成本计算，如采用约当产量法分配生产费用，则重点关注在产品完工程度确定的准确性，这是做好产品成本在完工产品和在产品之间正确分配的关键。因为在产品结构复杂、零部件种类较多、加工程序繁琐、可变性、移动性较大，而且在产品成本计算的方法有多种，可选性、随意性、复杂性程度较高，极易隐匿审计风险，必须谨慎对待。

2、关于监盘问题。为了更有效的实施存货监盘，查核存货在数量方面的舞弊，审计人员应注意下列事项：

（1）存货监盘小组应由熟悉客户生产、经营和财务的有经验的审计人员带领。控制风险越大，要求审计人员的经验越高。对于经验欠缺的审计助理人员，督导人员应给予适当的指导和监督，并要求他们遇有疑点，应立即告知监盘小组领队或现场经理。

（2）如果经理无法亲自到盘点现场，应预留电话，以便监盘小组遇到重大紧急问题时随时联络。监盘前应先召开小组会，领队提示重点，并帮助经验少的助理人员，注意潜在的问题。

（3）现场监督盘点时：

1）对于抽点的项目，监盘人员应亲自清点。此时，不应请被审计单位陪同人员去清点，防止其故意多记或少记存货数量。

2）抽点的项目应集中于高价值项目。并注意存货是否名副其实。例如：包装箱内是空的或物品中间是空的；或箱里放一些杂物；或是经过稀释后的存货。

3）如不对所有存放存货的仓库进行监督盘点，监盘小组不宜将将要监盘的仓库名单提前告知客户，以有效防止客户对名单上的仓库库存进行弄虚作假。例如：将某处已盘点的存货运至另一处，重复盘点，以虚增存货，来掩盖存货上的舞弊行为。

4）对于重大或不寻常的盘点差异，或如客户人员记录查核人员抽点项目，或客户人员对查核程序感到过度关心者，均应提高专业警觉，并要求客户管理当局解释，或适当扩大抽点范围，以防止企业擅自调整监盘人员未亲自抽点的存货项目的盘点数量。

5）对于有迹象表明很久未使用的存货项目，或存放的地点或方式不寻常，盘点人员应提高警觉，并以适当的方式询问仓库管理员或其他相关人员，以确定这些存货是否还具有价值及使用价值,以防止企业对存货跌价准备进行操纵。

6）盘点时公司内部之间的存货调拨收发活动，应尽可能避免或减少。

（4）对于存放在外地或境外的存货，应亲自或委托当地的审计机构执行监盘任务。如存货量不大，也可以向保管单位函证或采用其他替代程序予以确认。

3、关注12月31日以及此前几日发出的存货购买申请和存货的入库记录，防止企业少记或多记存货和应付帐款，影响当年利润。例如：对于当年12月31日购入的存货，如已包括在当年实物盘点范围内，而购货发票是次年1月才收到，并已记入次年1月份帐内，当年12月份帐上并无进货和对应的负债记录，这样就有可能虚增本年利润。反之，如果在当年12月31日就收到一张购货发票，并记入当年12月份帐内，而相应的实物在次年收到，这样就有可能虚减本年利润。

4、重视分析性程序的应用。分析性程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现财务报表异常数字。因而对存货与销售收入、销售成本、总资产等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。例如：通过比较公司本期与前期存货周转率，并与同业比较，可能会发现存货快速增加情况。存货增加的原因有很多，可能是由于公司业务快速增长，存货相应增加，这是正常的。也可能是由于公司预期产品销售会大量增加而实际却没有实现造成的。更有可能是公司管理当局为完成利润目标而蓄意少结转存货成本所致。审计人员如发现存货不正常增加时，应当向管理当局询问其增加原因。如未得到合理解释，应扩大存货的实质性测试范围。

一般情况下，审计人员应分析以下指标，以准确判断存货是否存在舞弊行为：

（1）存货的增长率与销售收入的增长率问题

一般而言，存货的增长率应低于销售收入的增长率，反之，则有可能存在舞弊行为。

（2）存货占总资产的百分比

如果这个指标是逐期增加的，则存货舞弊的可能性极大。

（3）存货周转率

如果这个指标逐期下降，则存货舞弊的可能性极大。

（4）存货的增长率与总资产增长率的比较

如果存货的增长率快于总资产增长率，则存货舞弊的可能性极大。

（5）销售成本率

如果这个指标逐期下降，则存货舞弊的可能性极大。（6）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？ 如果二者不一至，则存货舞弊的可能性极大。

（7）检查是否存在用以增加存货余额的重大调整分录或在一个会计期间结束后，过

入存货账户的重要转回分录？如果发现了这种情况存在，则存货可能会存在舞弊行为。

5、重要性原则的恰当应用。

重要性原则是审计工作中一个重要原则，存货为资产负债表中的一个重大项目，注册会计师必须特别予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱企业，对存货就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。1992年法尔莫公司存货舞弊案被揭露，该公司通过虚增存货方式隐藏了高达5亿美圆的损失。法尔莫公司是一家商业企业，存货应是其重要的项目，注册会计师本应针对存货设计特别的抽查或详查程序，而事实上却只采取了例行的常规盘点程序：提前数月通知公司将要抽点的加盟连锁店名单，正是这种简单的处理使得会计师事务所的审计人员在检查存货记录时没有发现任何例外情况，使总经理等人有了长达三年作弊时间。

6、对注册会计师进行专职培训使其成为某一行业的审计专家，以及某些相关项目比如存货项目的审计专才，以提高查找资产舞弊的能力。

我国现在的审计中介机构，业务范围十分广泛，就象过去的国有企业，“大而全，小而全”；审计人员更是如此，什么样的企业他都能够应付。同时，我们应该看到客户的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从原始单据到报表的全面会计资料造假。同时，舞弊人员的反查处意识增强，对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而，目前审计中介机构承担的风险之大，可想而知，仅仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使会计师事务所减少诉讼的风险，中介机构应把审计人员培养成为行业审计专家，以及某些相关项目的审计专才。由于存货的复杂性，培养专门存货审计人才，以提高查找存货舞弊的能力，降低存货审计风险，已成为各中介机构当前的紧迫任务。

主要参考文献

财政部注册会计师考试委员会 2002 审计 北京 经济科学出版社 林柄沧 2003 如何避免审计失败 北京 中国时代经济出版社