政府会计 2_政府会计第二版

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为什么要实行修正的权责发生制：

长期以来,我国总预算会计的核算基础一直采用收付实现制。从历史上来看该种做法有一定的合理性,然而,随着近些年来我国财政管理体制改革的进一步深化,/部门预算编制0、/国库单一账户0、/政府集中采购0等

制度的推行取得了巨大的进展,这使得总预算会计的环境发生了巨大的变化,继续采取收付实现制的核算基础已暴露出以下主要弊端:

会计信息的滞后性。采用收付实现制,总

预算会计在财政资金收付行为实际发生后才确认和

计量交易,对当期已经发生但尚未完成支付的财政

事项无法及时反映,如政府发行中长期国债、社会保

障基金缺口、政府为企业贷款提供担保以及地方政

府欠发工资等。

会计信息的不全面性。采用收付实现制,总预算会计着重反映的是体现预算执行情况和结果的资金流入与流出,对各级政府通过财政直接或间接安排的公共基础设施投入、国有企业投资、参股等行为所形成的资产和投资权益无法进行反映。)))会计信息的不准确性。采用收付实现制不

利于一些特殊财政事项的处理,会造成会计信息不

实。比如各级财政部门在预算执行过程中经常会遇

到预算已经安排、但由于各种原因当年无法支出的情况,目前所采用的/按时结转支出0的办法导致了

当年结余的虚增。

现行的财政总预算会计制度6规定:/总预算会

计以收付实现制为基础。

根据国际会计师联合会(IFAC)在1998年发布的5政府财务报告指南6,可供各国政府改进其会计

与报告系统的确认基础主要有四种。除了上文述及的收付实现制以外,还包括权责发生制、修正的收付

实现制和修正的权责发生制。但根据我国目前额情况来分析，这几种

(一)权责发生制要求苛刻,总预算会计采用该

种核算基础条件尚未成熟

尽管权责发生制具备其他核算基础无法比拟的优越性,但是从总体上看我国总预算会计目前尚不

具备实施条件:

首先是制度建设不完善。权责发生制的实施需

要一个健全的法律环境,它不仅需要有系统完善的财政、预算、合同、投资和完整的部门组织、行为责

任、财务管理等方面的法规,还需要有明晰的部门职

责、规范的管理流程和先进的信息手段。我国目前

仍处于发展转型时期,尚无法满足上述要求。

其次是技术层面存在着问题。政府对固定资产的估价究竟采用何种方法、一些历史性资产(如博物

馆、纪念碑等)是否应作为资产列入财务报告、各种

基础设施在其购建和发展过程中的成本能否确认为

资产等等,这些技术问题没有解决之前,都是制约权

责发生制实施的/瓶颈0。

再次是观念意识存在着差距。长期计划体制下

形成的供给制预算观念,使不少决策者认为政府就

是要办事,办事就要花钱,而对于事情该谁办更合适、该花多少钱、怎么花钱、支出后的责任与效果如

何等问题不够重视。

(二)修正的收付实现制效果不甚理想,总预算

会计采用该种核算基础意义不大

修正的收付实现制最普遍的模式是在年度结束

后的延长期内(如一个月左右),账务保持未结账的状态,允许在特定的财务年度内将拨出的款项作为

该年度的支出,而不考虑它延期至延长期才支出的事实。这种模式的目的是克服一些可以察觉的、在收付实现制下遇到的由于时间选择而引起的现金流

量差异的问题。不过,该种模式不确认发生在延长

期之后的支出,对收付实现制的缺陷的弥补作用着

实有限。另外,该种模式在预算年度已经结束的情

况下不及时结账显然不利于相关后续工作的开展。

修正的收付实现制的另一种模式是对某些在权责发

生制下应该确认的项目提供附加披露信息,但是,采

用该种做法所必须进行的附加工作的数量和难度以

及难以克服的事项重要性的主观认定使其可操作性

大打折扣。

通过比较可以得知：

修正的权责发生制是目前我国总预算会计

核算基础的最佳选择

何为修正的权责发生制：

修正的权责发生制是对采用权责发生制的交易

或事项的范围做出限制。之所以如此,往往是由于

针对于这些交易或事项勉强采用权责发生制,或存

在着技术上的困难、或计量成本过高、或对政府管理

和政策的制定影响不大等等。采用修正的权责发生

制,不仅在克服收付实现制的弊病方面力度大于修

正的收付实现制,而且回避了采用权责发生制的一

些苛刻要求,降低了改革的难度。另外,我国目前的总预算会计对某些特定业务的处理方法也证明了修

正的权责发生制的生命力,如对政府间上解支出、补

助支出、政府间补助收入及预算支出中的退休养老

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息和受负担利息特别捐税保护的特别捐税债务

不包括在内,后者应当在其发生时加以确认0。[1]

修正的权责发生制主要关注货币性资源,对非

货币性资源不采用权责发生制,权责发生制和修正的权责发生制在收入、费用、固定资产和长期负债处

理上有着以下的差异:

收入确认:在权责发生制下,只要当年提供了服

务,不管现金什么时候收到,都可确认收入。但修正的权责发生制有比较严格的规定,只有在期中或期

末不久就能收到现金,才可以确认收入。按照政府

会计委员会的要求,政务活动中的财产税收入应当

或预计可以在当期或当期之后的60天内收到时确

认收入。

支出确认:在权责发生制下,当资源在形成收入的过程中被耗用时,就可以确认支出。在修正的权

责发生制下,当政府机构支付现金或形成在当期末

后不久就需要支付的法定义务时,就需要确认支出。

对于时间的界限,与收入确认相同,年末60天内。

长期负债确认:在权责发生制下,借贷业务会增

加负债。在修正的权责发生制下,如果机构组织借

入一笔长期资金,在基金中并不确认为负债,而是现

金和基金余额增加。

固定资产的确认:在权责发生制下,固定资产的购置会先确认长期资产,然后在其使用年限内以折

旧的方式形成费用与收入配比。在修正的权责发生

制下,不形成长期资产,固定资产在购置时确认为支

出。

修正的权责发生制对长期负债和固定资产的确

认原则,是由于政府基金非常关注当年货币性资源的流动,只核算流动财务资源:现金、应收款项、有价

证券以及重要的预付项目和存货,不核算房屋与设

备。只核算由基金资产偿还的负债,不核算长期负

债,因为基金资产都是流动资产,不能用于偿还长期

负债。但美国政府会计准则委员会第34号公告规

定,政府机构必须编制两类基本财务报表,即政府整

体财务报表和政务基金财务报表。政府整体财务报

表采用经济资源计量重点和权责发生制会计基础编

制,政务基金财务报表采用当期财务资源计量重点

和修正的权责发生制会计基础编制。因此在美国的政府会计中,日常政务活动中的收入、支出采用双轨

制会计记账方法,分别采用权责发生制和修正的权

责发生制会计基础在政务基金层面和政府层面的政

务活动中编制相应的会计分录。

二、5征求意见稿6中修正的权责发生制

我国现行的会计理论没有对修正的权责发生制

进行概念性的描述及其使用规定的陈述,5征求意见

稿6中的/修正的权责发生制0是否从美国政府会计

中引入?两者使用规定是否一致及其应用效果如

何?这些问题值得探讨。

财政部在下发5征求意见稿6时指出,为了真实

反映资产价值、合理确定教育成本,要求计提固定资

产折旧。5征求意见稿6的会计科目表中设有长期资

产类和长期负债类科目,由此可见,5征求意见稿6中

高校会计的计量重点是经济资源而非流动性财务资

源,此/修正的权责发生制0非彼/修正的权责发生

制0。

权责发生制会计基础的运用目的是根据配比原

则,更准确地评价组织机构的经营责任,使相关利益

者了解组织机构在会计期间所取得的收入与产生该

收入所使用的全部资产和发生的全部负债。笔者理

解美国政府会计中修正的权责发生制中/修正0的意

思应该是指配比原则的范围和程度,也就是收入和

费用中包含的资产和负债内容不同。也有学者对美

国政府会计的修正的权责发生制按修正程度提出四

种程度的权责发生制:完全的、强度的、中度的和温

和的。上述第一点中分析的修正的权责发生制就属

于温和的权责发生制,在流动性财务资源可使用的基础上确认收入,支出确认是流动性财务资源的使

用以及流动性负债的发生。

对比分析5征求意见稿6中的修正的权责发生制

会计基础,从费用确认方面看,其计量焦点是高校的经济资源,关注了长期资产和长期负债,但对于长期

负债利息却没有设置相应的/预提费用0科目核算。

从收入确认方面看,其计量焦点并不是完整的经济

资源,第一,高校实行国库集中支付制度后,虽然设

置了/财政应返还额度0科目,但我国的总预算会计的会计基础是收付实现制,造成高校当年的财政补

助收入只能按国库实际支出数确认;第二,会计年度

与学年年度不一致,高校现行的收费模式难以按权

责发生制确认本年度学费收入;第三,对于本年度的学生欠交学费也没有按权责发生制确认当年收入。

由此可见,5征求意见稿6中的修正的权责发生制在收入、费用的确认方面并没有清晰的原则,其包含的资产和负债的内容也不十分明确,无法用清晰的概

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[收稿日期] 2010-07-19

[作者简介] 黄显云(1970-),女,广西钦州人,广西医科大学财务处副处长,高级会计师,主要研究方向高校财务管

理。

念来描述其应用规定。由此会计基础确认的收入、费用并不配比,生成的会计信息在评价高校实际的运营委托责任方面仍有不足。

如果说5征求意见稿6中的修正的权责发生制是

为了合理确定教育成本,在实际操作中可能存在的问题也值得探讨,对固定资产计提折旧的理论是将

折旧费用与资产使用形成的收入配比,这意味着折

旧费用必须有相应的收入来源进行补偿。高等教育

是公益事业,公立高校生产的是一种准公共产品,学

费标准受到政府严格控制,高校固定资产一般很难

按照市场经济的规律进行经营并获得直接的收益,高校固定资产投入的资金来源主要有财政拨款、学

费收入、银行贷款。学费收入属于政府非税收入,纳

入部门预算管理,目前财政对高校的预算管理一般

采取定额加专项的模式,还没有形成对财政性资金

来源购置的固定资产折旧费用进行拨款补偿的模

式。另外在高校扩招过程中,政府对高校贷款建设的规模并没有建立相应的政策和制度规范,也没有

设立银行贷款资金来源购置的固定资产折旧费用的偿还途径。目前各高校利用各类资金购置的固定资

产存量是一个不小的数目,即使是按平均年限法来

计提折旧,也是一个比较大的金额,其补偿来源也是

值得思考的问题,否则会导致本期盈余的虚亏。综

合分析,笔者认为,在现行的公共财政体制下,目前

高校预算管理和财务管理模式与高校会计制度引入

权责发生制尚存在不相适应的地方。

一个健全的政府会计体系是一个国家制度基础的重要组成部分[2],高校会计制度作为我国政府会

计体系的一部分,在其中引入权责发生制的会计基

础,也是改革和完善我国政府会计体系的其中一步。

但笔者认为,改革应全面综合地考虑我国的行政体

制、公共财政体制和预算管理改革问题。首先,要加

快我国责任政府建设的步伐,培养形成政府受托责

任和透明度的文化。在短期内,会计的理念和事务

可以反映而不是影响政治、经济和文化的变化,因

此,政府会计改革不可能比政府改革更快。其次,要

进一步完善公共财政体制,加快预算法的修订,强化

政府预算的授权责任,先从财政总预算会计改革入

手,引入修正的权责发生制。第三,改革公立高校的预算管理模式,加大对公立高校的财政投入,规范控

制公立高校的贷款建设行为,将高校的贷款纳入政 府预算管理,建立偿还渠道和补偿机制。

参考文献

[1]陈立齐著,陈穗红,石英华译1美国政府会计准则研究)))对中国政府会计改革的启示[M]1北京:中国财政经 济出版社,20091

[2]史蒂文.A.芬格乐著,张纯译1财务管理)))公共、医疗 卫生和非盈利机构组织[M]1上海:上海财经大学出版 社,20041

(上接第5页)反映在财务报表中的5固定资产情 况表6中,在会计报表中增设5基建投资情况表6和 5待摊投资明细表6,用于反映在建工程明细情况。高校事业会计与基建会计并轨是我国财政管理

体制改革的必然要求,是统一会计主体的需要,它有 利于全面、真实、完整地反映高校的财务状况,提高 会计信息质量,为多元的投资主体和高校决策层的 投资提供数据支撑,因此,高校事业会计与基建会计 并轨大势所趋,势在必行。

参考文献

[1]财政部1事业单位会计准则[Z]1财预字[1997]286号1

[2]王华1高校事业会计与基建会计合并建账的构思[J]1会 计之友,2006,(12)1

[3]朱鸿眉1高校事业会计与基建会计一体化问题的探讨

[J]1教育财会研究,2008,(1)1

[4]孟胜银1高校基建财务与事业财务合并核算的探讨[J]1 会计之友,2007,(5)1

[5]席炳文,韦法云1关于高校事业会计和基建会计合并核 算的探讨[J]1经济师,2007,(10)1

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