军队预算差异识别、分析和控制策略_预算与实际的差异分析

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军队预算差异识别、分析和控制策略

【摘要】军队预算差异的表象千差万别，根源错综复杂，基于统计数理分析技术的军队预算差异分析模型构建及其优化，以及远近景模式下的控制策略，有助于实现军费配置效率的帕累托改进。

【关键词】军队预算差异 识别 分析 控制

预算差异是预算实际执行情况与预算目标相偏离的非均衡状态，军队预算单位和政府、企业等公共部门和私人部门一样同样不可避免“预算差异之困扰”。预算差异呈现的表象千差万别，其根源更是盘根错节。军队预算差异分析基于客观数据资料和定量分析技术，在微观层面寻求消除减少差异的途径来动态控制和评价预算活动，在宏观层面不断质疑和改进预算理论和实践，构建了一条军费配置效率帕累托改进路径。

一、军队预算差异：表象与根源

（一）识别军队预算差异：预算差异之表象

1.军队预算差异内涵。预算差异，即预算实际执行情况和预算目标进行对比，两者显示出差额，两者相比为差异率。预算实际执行情况包括预算支出和预算产出。通常情况下，由于预算支出数据直接易得，预算产出难以测量，军队预算差异主要关注预算支出差异。

2.军队预算差异解构。第一，不同预算参与方视角。莎士比亚说过，“一千个人眼中有一千个哈姆雷特”。不同的预算参与方对预算差异有自己的理解，即预算执行过程是否合理科学？预算产出是否达到了期望值？这种认知不一致性在军队上下级预算部门、军队预算编制以及执行和审计部门、业务部门、基层官兵、社会公众之间皆存在。第二，相关影响因素视角。预算执行情况和一些因素之间呈现出了显著的相关关系，这对于人们期望通过人为干预相关因素影响预算支出和产出尤为重要。相关因素大致有以下几类：数量差异、质量差异、价格差异、时间差异、组合差异、效率差异、会计基础差异、科目分类差异等等。第三，不确定性视角。我们已经考虑了识别预算执行中的逻辑差异，但是，预算执行活动也可能出现意外的差异，这些差异是受到预算系统的外生干扰而产生，并且不能被我们现有知识预知、识别和控制，如地震等潜在自然灾害。预算执行单位可以根据情景进行解释。此外，识别预算差异的可控性也是很有意义的，这将决定我们是否有必要转入深入分析环节。

（二）追溯军队预算差异：预算差异之根源

1.预算差异与人性。关于人之初性本善还是恶的命题由来已久，预算差异同样绕不开对人性的叩问。关于人性恶与预算差异，经济人假设认为人是理性的，追求个人利益的最大化。另一个情境是预算决策者的独裁者将个人偏好代替群体偏好，以直觉、经验和盲目自信的观念凌驾决策机制之上，这样的独裁者即使力图公正慈爱，也会因为理性的有限造成决策失误。更恶劣的情境是合谋与腐败行为，在预算申请机构和预算批准机构之间设租寻租。而在现代管理中的主体意识中，人是自治的、有个人业绩评价和晋升的需求和自我实现的理想人格，具有代表性的是“充实的经济人”假设――不仅追求个人利益最大化也希望实现其他利益。

2.预算差异与预算参与。军队预算参与为预算差异的滋生提供了制度温床和博弈的场所。在一个简单零和博弈例子中，预算上级编制单位的行动集合为（削减，维持），预算下级申请单位其行动集合为（虚报，诚实），纳什均衡策略为预算编制单位削减，预算申请单位虚报。事实上，这种博弈既是预算权之争，也是预算编制单位利用监督信息和预算申请单位的预算信息对抗的结果。

3.预算差异与信息。信息不对称为军队预算差异设下了似乎不可打破的诅咒。一是军队预算信息不对称。纳税人、人大、政府、军队和预算单位依次处于这条长长的委托代理关系链条，预算单位掌握预算的收支全部信息，作为一种“私人信息”预算单位通常不会主动和全部透露，受到信息传递通道限制和噪音干扰，在沿着这条链条往外延伸，信息的内容及其真实客观性逐步下降，纳税人和政府明显处于信息劣势。二是军队预算单位审计信息不对称。军队和国家有关审计部门对信息的垄断、封锁、被动披露都使得审计信息无法作为军费信息的有效补充获取渠道。

4、预算差异与风险。松弛的预算对于减少预算执行摩擦、预防意外支出的风险都是有利的，而紧张的预算可能使得原有预算目标难以为继，只能不断调整预算，公共预算专家凯顿和瓦尔达诺夫斯基曾评价发展中国家是“无法做真正意义上的预算的，存在的只是重复预算行为”①。此外，我军的预算编制与预算执行存在3～4个月的时滞，进一步扩大了预算风险。预算执行情况和财务部门的业绩和人员晋升息息相关，紧张的预算受到评价低和不能晋升等惩罚的可能性远远高于松弛的预算，而对预算节约的贡献却很可能不被认可，因此对于规避预算风险和职业风险的理性者来说松弛预算是一个较优选项。预算差异相伴而生。

二、军队预算差异分析：初始模型与优化

（一）预算差异分析的起点：预算差异之阀值

如果差异在设定的范围内，一般可以推定预算控制和激励效果良好，只要加以跟踪关注差异发展趋势。反之，则可能需要查明原因加以控制，无论差异为正还是负。大部分公司将正负10%设定为可接受的差异率阀值。

（二）现有军队预算差异分析模型简述

1.军队预算差异分析主体、对象与环节定位。在现行军队模式下，预算分析的主体主要为财务部门，尚不包括业务部门和经费流转部门。预算差异分析主要运用预算经费收支报告表、年度预算计划以及有关账簿资料，着力于预算执行情况分析，包括预算执行的基本情况、重点项目经费支出情况、预算经费节超情况及其节超原因。对应考核指标有预算支出完成率（实际支出数＼预算支出数*%）、经费支出结构比率（某项经费支出数额＼预算经费支出总数*%）等，可以看出预算产出分析缺位。预算差异分析的时效性要求很强，新会计中规定会计分析时间为随当年第四季度会计报表同时上报，在每一季度有财务分析，月度分析存在缺位。

2.军队预算差异分析方法、流程与后续调整。军队预算差异差异分析方法包括因素分析法进行节超分析和采用一元线性回归法进行预算经费支出趋势分析等。因素分析法是一种重要的多元统计分析方法，在统计指标体系中分析各个因素对现象总变动的影响程度，是对统计现象的外部特征和联系加以数学加工、甄别、提炼出本质和精髓的实用工具，包括连环替代法、差额分析法、指标分解法等。线性回归是确定两个及以上变量之间依赖关系的一种应用广泛的数理统计分析方法，原理是利用回归方程的最小平方函数进行建模。

军队预算差异分析的流程应该下图步骤构造：

3.优点与缺点。缺点：（1）分析主体定位不准，应将业务部门和经费流转部门纳入进来。（2）分析数据来源单

一、可靠性真实性得不到保证，缺乏效度、信度与稳健性分析。（3）分析指标不够丰富。军队预算差异分析是基于财务报表的预算分析，成本――收益分析和技术指标、行业指标。（4）分析时效性差，可以考虑将月份作为预算差异分析周期。（5）分析滞后，侧重事后分析，可将分析前移动至事前预测和事中控制。（6）预算产出差异分析缺位。优点：数据直接易得，信息获取成本低，对预算分析人员的数理分析要求不高等。

4.模型优化：绩效导向军队预算差异分析模型。笔者试图弥补预算产出差异分析缺位的缺憾，以此优化现有的军队预算模型，推进预算评价更加专业、全面和科学。通过借鉴王心平、曹玉俊于1998年提出的基于战略导向的预算差异分析研究成果――微分连锁替代法和相关数学表达式，研究影响预算产出的关键变量对预算目标实现程度的贡献。例如预算产出指标M是由相互联系的三个因素ABC相乘得到。

基期（预算目标）指标M0=A0*B0*C0（1）

报告期（实际）指标M1=A1*B1*C1（2）

M2=A1*B0*C0（3）

M3=A1*B1*C0（4）

那么，A变动对M的贡献为M2-M0，B变动对M的贡献为M3-M2，C变动对M的贡献为M1-M3，总差异△M=

M1-M0=M2-M0+M3-M2+M1-M3，即三个因素对M的贡献加总即为总差异。

模型应用――案例设想：某型号武器装备的经费预算产出的衡量指标为潜在总战斗力，武器装备潜在战斗力指数=单个武器装备的杀伤力*该装备的经费保障程度*该装备的经费保障时效。得知该型号武器装备在两个或两个以上时期的所有上述公式包含因素数据即可求得该型号装备经费产出差异和变动的影响因素。

该模型的缺陷在于预算产出的定量衡量，衡量指标选取以及相关因素识别和联系等要求比较苛刻。

三、军队预算差异控制策略：短期与远景模式

（一）短期策略：实施全面预算管理

在全面预算管理模式下，军队可以根据发展战略整合内部资源，包括预算外经费、专项经费和家底经费以及资产等财务资源和非财务资源，对军队的各种经济活动进行协调，保证预算目标的完成，在此基础上的预算差异识别更准确，控制更到位。

（二）远景策略：引入绩效预算模式

各国的改革实践的一个重要启示是只有预算单位的内部控制高度成熟以后，才能转向对绩效的追寻，因此绩效预算是一个远景预算模式。军队自2001年开始实施零基预算改革后，绩效预算的改革呼声也此起彼伏，绩效预算的引入从预算技术、预算理念和预算文化环境以及责任意识上深化了对预算差异的理解、识别与把握。

（三）其他策略

其他策略包括旨在消除信息不对称的军队预算信息化建设，文化道德重塑，完善预算立法和法律宣传，预算会计制度转型――扫除收付实现制的会计基础对预算信息披露的阻碍，以及预算层级的扁平化和预算人员人员的专业化等等。

注释

①N.CAIDEN，AARON WILDAVSKY.Planning and budgeting in poor countries，New York：Wiley.John &Sons，Incorporated，1974：332

参考文献

[1]殷俊明.战略导向预算差异分析模型研究[J].科技管理研究，2005（5）.[2]彼得?罗希，马克?李普希，霍华得?弗里曼，评估：方法与技术[M].邱泽奇，王旭辉，刘月等译，重庆大学出版社，2004.[3]仲颖.浅析企业预算管理差异分析[J].经管空间，2008（12）.[4]刘农美.企业预算控制与分析[J].四川会计，2003（3）.[5]刘博.浅议军队会计分析[J].科技创业，2011.[6]余家健.军队会计学[M].海潮出版社，2009.