建筑行业总分包工程业务发票开具管理初探_总分包开票台帐管理

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建筑行业总分包工程业务发票

开具管理初探

（勾明波、潘坤）

近年来，全市重大基础投资项目和重大经济投资项目接连开工建设，工程项目投资额越来越大，上亿元的投资项目随处可见，涵盖的投资领域也越来越广，已经陆续出现了EPC（设计-采购-施工）、BT（建设—移交）等新型建筑施工模式。这些工程技术含量和管理难度已经超出了一般企业的承受能力，单靠某一企业已经很难完成整个工程项目的施工建设，企业之间分工协作成为必然。很多建筑企业承包大型建筑工程后，会选择将部分工程分包给其他企业来完成，于是出现了建筑总承包和分包关系。那么总分包工程业务发票在基层单位开具和管理情况如何，我们应该从哪些方面强化总分包发票管理和防范发票管理风险。

一、全市总分包工程业务发票管理现状

目前，在较大规模工程建设项目中，普遍存在工程项目的分包现象。根据现行营业税政策规定，总包方不再是分包方建筑业营业税的扣缴义务人，总包方和分包方应分别自行在劳务发生地申报缴纳税款，但总承包方可以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位的分包款后的余额为营业额申报纳税。对于发票管理方面，总承包方需要全额开具建安发票与建设方结账，分包方也需要开具建安发票与总承包方或上级分包方结账，由于营业税计税依据只是总承包金额，这就造成最终的总包发票和分包发票合计金额要大于营业税计税金额。

因开具多层分包的总分包发票牵涉到征管、发票、票证的诸多环节，且税款要层层抵扣，如果没有采取相应的监控管理措施，可能会让一分部分不符合总分包关系的纳税人也开具总分包发票，造成税收流失，给纳税人和税务机关带来很大的遵从风险和执法风险。目前省局、市局对总分包发票的开具还没有具体的操作规范。2005年，遵义市局针对仁怀市局请示，印发了•遵义市地方税务局关于建筑安装分包工程开具发票有关问题的回复‣（遵市地税函„2005‟6号），但该文件只是强调纳税人在完税的情况下，可以申请开具建筑业分包发票，至于具体如何操作则没有进行明确。在实际工作中，由于总分包发票开具量小，大家对总分包发票开具的工作关注度不高，工作中能够掌握总分包发票开具工作流程的人也不多，总分包发票开具管理不很规范。

二、目前总分包工程业务发票开具管理中存在的主要问题

(一）分包和转包关系把握不准，导致营业税计税依据存在偏差。按照现行营业税政策，建筑工程分包后总包方可以扣除分包金额后差额缴纳营业税，而工程转包后转包方不允许扣除转包金额，必须全额缴纳营业税。在实际工作中，有的税源管理单位对工程属于分包还是属于转包把握不准，容易造成营业税计税依据不准确。

（二）总分包发票开具顺序混乱，导致无法准确核实总包方营业税抵减金额。实际工作中，基层税源管理单位开具总分包发票时，审核把关不严。有的是先逐级开具分包发票后，采取逐级抵扣的方式开具上一级分包发票和最后的总包发票；有的在开具发票时没有顺序，有先开总包发票的，也有先开分包发票的。发票开具顺序混乱，不利于确定总包方和分包方营业税计税依据。

1（三）纳税人申报纳税后未及时开具发票，导致最终开具总分包发票时难以审核发票开具情况。建筑工程一般施工期限都比较长，跨年甚至连续跨几年施工的情况都很普遍，这就要求我们的管理要有延续性，特别是要做好项目登记和项目申报纳税台账和发票台账工作，这对我们理清总分包工程关系和审核申报纳税、发票开具情况有极大的好处。但在部分基层税源管理单位，项目登记台账管理不健全，资料缺失情况比较严重，加之税收管理人员更换轮岗频繁，工作交接遗漏等情况，造成了项目管理比较混乱。如果纳税人申报纳税后，没有及时开具发票，时间长了难以审核总包方和分包方发票开具情况。

（四）部分总包单位和分包单位财务核算不规范，在支付工程款时没有向对方索取建筑发票，仅凭工程结算单或工程进度单就支付工程的情况比较普遍。这种情况，一方面容易导致纳税人少计算缴纳营业税，给税务机关审核其申报纳税情况带来困难。另一方面，也增加了企业在申报缴纳企业所得税时的风险。对于支付工程款的一方来说，在没有取得建筑发票的情况下，便将支付工程款时已作为成本列支，如在计算缴纳企业所得税时，未将这部分成本剔除的话，会造成虚列成本费用，从而导致企业所得税应纳税所得额不实，带来纳税风险。

三、规范建筑业总分包发票开具管理建议

（一）做好建筑业项目登记管理

各县（市）、区地方税务局负责本辖区内建筑业税收项目管理。涉及总包、分包施工项目的，总包和所有分包项目都必须在建筑劳务发生地办理项目登记，实施项目管理。具体操作上必须要在征管业务系统（MIS系统）中先对总包项目和分包项目分别进行项目登记。纳税人为本地企业的直接在系统内进行项目登记即可，纳税人属于外来经营的，可以通过•外出经营税收管理证明‣报验登记或直接在征管系统中进行税务登记（临时）后再进行项目登记。只有将总包方和分包方纳入征管系统管理后方能征收开票。具体项目登记内容按照•国家税务总局关于印发†不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法‡的通知‣（国税发„2006‟128号）执行。

一项建筑工程涉及总分包的，在进行项目登记时应告知总承包人和分包人，总分包发票的开具程序和差额征税等规定，便于纳税人掌握相关政策规定。工程项目属于转包的，因其在计算缴纳营业税时不予扣减，应单独作为独立项目实施管理。

（二）明确界定建筑业总分包纳税人申报纳税

1.总分包纳税人：根据新•营业税暂行条例‣第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。总包方和分包方如果从事建筑安装劳务，不管总包方与分包方间关于税金负担问题如何约定，均改变不了分包方作为营业税纳税义务人的性质，即建筑业总包方和分包方分别作为独立的营业税纳税人。

2.总分包营业税计税依据：根据新•营业税暂行条例‣第五条第三项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。总包方营业税计税依据为其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位分包款后的余额，分包方营业税计税依据为其取得的分包收入（分包款）。

•营业税暂行条例实施细则‣第九条对单位进行了明确界定，单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。因此，纳税人如将建筑

工程分包给个人或个体户的，其支付的分包款项不能扣除，总包方应全额申报缴纳营业税。

3.分包与转包关系：新的营业税政策在有关转包与分包工程营业税计税依据的规定是很明确的，理解起来也并不难。但是，仅根据这些营业税政策却并不能完全解决问题，工作中如何界定分包和转包项目成为界定营业税纳税义务的关键所在。

关于转包，目前在•建筑法‣和•合同法‣中均属于禁止的行为，但建筑工程转包一直是建设工程领域比较普遍的现象，营业税将其全额征税也有控制这种行为的目的。关于转包的判定，比较明确的定义是国务院颁布的•建设工程质量管理条例‣第七十八条第三款的规定：“本条例所称转包，是指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部工程肢解以后以分包的名义分别转给他人承包的行为”。对分包目前暂无统一的定义。比较公认的定义是指从事工程总承包的单位将所承包的建设工程的一部分依法发包给具有相应资质的承包单位的行为，该总承包人并不退出承包关系，其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任。

在实际工作中，我们审核分包转包关系时，应重点掌握如下要点：对于转包，原承包人将其工程全部倒手转给他人，自己并不实际履行合同约定的义务。对于分包，承包人只是将其承包工程的某一部分或几部分再分包给其他承包人，承包人仍然要就承包合同约定的全部义务的履行向发包人负责。

4.项目所得税申报纳税：总包方、分包方属于省内企业跨县（区）经营的，凡能提供•外出经营活动税收管理证明‣，其企业所得税由企业回机构所在地申报缴纳；凡不能提供•外出经营活动税收管理证明‣的，应按有关规定在征收营业税时一并征收企业所得税。总包方或分包方属于外省来我省经营的，其企业所得税按照•国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知‣（国税函„2010‟156号）实施征收管理。总包方或分包方属于自然人、个人独资企业或合伙企业的，一律征收个人所得税。

5.委托代征税款：•营业税暂行条例‣第十一条取消了原“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定。现行政策下，建筑安装业务总承包人对分包方不再负有营业税法定扣缴义务，而应由分包单位以其取得的分包收入全额自行申报缴纳营业税。

在实际工作中，主管地税机关可从简化税收征管、减轻纳税人负担等情况出发，决定是否委托总包方代征分包方建安营业税等地方税收。如需委托代征税款的，应按•委托代征管理办法‣相关规定与总包方签订•委托代征协议书‣，明确委托征税的税种、征收标准等税款代征事项。

（三）规范建筑业总分包发票开具管理

建筑业总包发票和分包发票须在建筑项目所在地开具。建筑业总分包发票纳税人，如属于辖区内登记注册的正常纳税人，经认定为自开票纳税人的，可以自行开具总包发票和分包发票。没有取得自开票资格的，可以申请代开建筑发票。

1.总分包发票开具原则

（1）先分后总：因此总包项目开票时，应先由分包方纳税开票，分包方将分包发票交给总包方，总包方再据此差额纳税和开具总包发票。涉及多级总分包的，逐级从下向上开票。同项逐级抵扣，不得越级抵扣。

A.开具分包方发票：分包方根据分包合同全额按次取得的工程款申报纳税后开具发票给总包方或上一级分包方，即：收款方为分包方，付款方为总包方（上

一级分包方）。

B.开具总包方发票：总包方按总包合同金额或按次取得的工程款开具总包发票，即：收款方为总承包方，付款方为建设方。

（2）见票抵票：总包方纳税人自开或代开发票时，申请抵减分包方发票金额，必须取得分包方合法有效的建筑发票。总包方在开具总包发票前，必须先验证其抵扣的分包发票真伪及其项目关联性。已抵扣的分包发票不得作废和红冲，除非先对上一级总包或分包方的发票进行作废或红冲。

当总包方和上级分包方在不能及时取得分包方发票时，本着实质重于形式的原则，可依据分包合同允许同比例预扣分包合同金额，但应要求其一定期限内提供分包方发票。允许预扣税款的目的在于防止纳税人多缴税款，以及由此带来的征纳双方退税的麻烦。

（3）项目纳税：以单个项目分别申报纳税或在汇总多处项目申报纳税时需提供项目明细表。代开票纳税人实行“先税后票”，即申请代开建筑业统一发票前必须先按规定缴纳营业税等各项地方税费。自开票纳税人实行“先票后税”，即总分包自开票纳税人取得工程拨款时，可先开具发票，于次月申报缴纳营业税等地方税费。总包方如已经根据税务机关要求代扣代缴分包方营业税的，分包方在开具分包发票时不再重复缴纳营业税。

（4）余额控制：建筑业总分包项目纳税实行余额控制法管理，总包方开具的发票金额包含下一级分包工程金额。但在多级分包项目中，总包、分包单位的概念是相对的，一个分包单位对下一级分包单位而言是总包单位，对上一级发包方而言又是分包单位。总包方申报纳税时可以扣除已取得的分包发票金额后的差额纳税。下一级分包单位开具的发票金额作为上一级总包单位开票时可以抵扣的限额（即抵扣限额）。在限额内总包单位可以见票抵扣，但不得超过限额。

2.总分包发票开具管理

（1）总包发票附报资料：总包发票可由总包方自行开具或申请税务机关代开。开具总包发票时需收集或提供以下资料：

A.分包方已申报缴纳营业税完税凭证或总包方代扣代收税款凭证（加盖分包方公章原章的复印件）。

B.•外出经营活动税收管理证明‣（有则提供）。

C.•代开发票申请表‣（代开发票单位提供）。

D.建筑劳务合同或其他有效证明。

E.总包方支付分包工程项目款项的付款凭证(包括收据和银行转账凭证等，复印件须加盖公章原章)。

总包方为自开票纳税人的，开具总包发票后应于次月申报纳税时报送以上资料供主管地税机关审核。

（2）分包发票附报资料：分包发票可由分包方自行开具或申请税务机关代开。开具分包发票时需收集或提供以下资料：

A.分包方已申报缴纳营业税完税凭证或总包方代扣代收税款凭证（加盖分包方公章原章的复印件）。

B.•外出经营活动税收管理证明‣（有则提供）。

C.•代开发票申请表‣（代开发票单位提供）。

D.建筑劳务合同或其他有效证明。

E.总承包人同意付款的书面证明，证明的内容应包括总承包人名称、工程项目名称、工程施工地点、同意支付分包工程价款的时间和金额等。

（3）资料审核:主管地税机关工作人员在接收总包方和分包方报送的纳税申报及附报资料时，应重点审核以下内容。

A.建筑项目总分包层级及关系是否清楚，总分包发票开具层级是否正确。

B.纳税人开具总包发票时，对于其营业税扣低部分是否已经取得了分包方开具的建安发票，且分包方提供的建安发票是否属于该工程项目。

C.分包方开具的建安发票是否已全额申报营业税及其他相关税收或由总包方代扣代缴相关税款。

D.总包方和分包方是否存在使用同一张完税凭证多次开具发票的情况或使用同一张分包发票多次扣低的情况。

E.总分包发票是否是在项目所在地开具。

属于税务机关代开发票的，税务机关在代开总分包发票时，应先审核以上内容，只有在审核无误会后方能代开总分包发票。

（4）台账管理:对总分包建筑工程，税源管理单位除了在MIS系统内进行项目登记之外，还要建立总分包项目管理台帐，实行台账管理，按期登记总包方和分包方工程款拨付、申报纳税以及总分包发票开具等信息，对工程项目的税收征收实行全程监控管理。管理人员工作交接时，项目登记资料和征管台账要一并移交。

3.总分包发票开具流程：以下以三级分包工程为例说明总分包发票开具流程。

例：甲企业总承包建设单位200万元的工程，分包给乙企业100万元，乙又分包给丙企业50万元。

（1）申报纳税说明：

总承包方甲企业应该给建设方开具200万元发票。但按200－100=100（万元）计算营业税，需要乙企业开具的100万元分包发票作为扣除凭据。

二级分包方乙企业应该给甲企业开具100万元发票。按100－50=50（万元）计税，同样需要丙企业给乙企业开具50万元分包发票作为乙企业的扣除凭据。

三级分包方丙企业按乙企业分包50万元计税。开具发票给乙企业，无扣除金额。

（2）申报表审核说明：

税源管理单位在审核纳税人•建筑业营业税纳税申报表‣时，对于甲企业，应在申报表的“应税收入”栏填列200万元，凭乙企业开具的建筑发票在“应税减除项目”栏填列100万元，“应税营业额”为100万元；对于乙企业，应在申报表的“应税收入”栏填列100万元，凭丙企业开具的建筑发票在“应税减除项目”栏填列50万元，“应税营业额”为50万元；对于丙企业，应在申报表的“应税收入”栏填列50万元，在“应税减除项目”填0，“应税营业额”为50万元。

（3）开票流程及说明：

1.•建设工程质量管理条例‣

2.•国家税务总局关于印发的通知‣(国税发[2006]128号)

3.徐州市地方税务局关于纳税人开具建筑业总分包发票相关事项的明确（作者单位：遵义市地方税务局）