速生丰产桉树林木资产成本核算探讨_桉树速生丰产

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速生丰产桉树林木资产成本核算探讨

曹军查桂兵

（中国林业集团公司北京100714）

（联系方式：***，010-84238480）

摘要：长期以来，林木资产成本核算问题不管在在理论界还是在实务领域中一直存在比较大的争议。2006年颁布的会计准则对林木资产的成本核算作了明确的规定，即从郁闭角度来界定营林企业发生的支出是否计入林木资产成本。本文在分析自行营造桉树林木资产成本核算现状的基础上，分析了桉树资产的特殊性对其计量的影响，认为郁闭这一概念用在桉树成本核算方面是不适宜的，桉树的特殊性决定其应以采伐时点作为划分资本化、费用化的依据，桉树采伐之前营林企业发生直接和间接营林成本支出都应计入桉树资产的账面成本。

关键词：桉树成本核算郁闭

自中国林业集团公司雷州林业局在上世纪50年代在雷州半岛种植桉树以来，桉树在我国南方广东、广西、海南、云南、福建等省份种植面积已达260多万公顷。作为世界三大速生树种之一的桉树，其生长周期一般在五年左右，目前主要依据《企业会计准则第五号——生物资产》对其进行会计确认、计量和披露。本文结合桉树种植、管护、抚育、施肥过程的成本归集发现的问题，对企业会计准则中关于林木资产核算的规定，提出政策性建议：郁闭度概念对我国南方速生丰产的桉树并不适用，桉树应按照达到可采伐状态前发生的直接和间接营林成本支出都应计入账面成本。

一、自行营造的桉树林木资产成本核算现状

会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，桉树是速生丰产树种，作为工业用材林属于消耗性生物资产，《企业会计准则第五号——生物资产》规定，自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出，在存货科目下设二级科目“消耗性生物资产”核算。《企业会计准则讲解》借鉴联合国粮农组织的规定，对“郁闭”作出解释说明，郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上（含0.20），郁闭度0.20以下的为未郁闭林。在核算自行营造的桉树资产入账成本时，营林企业以郁闭作为判断桉树资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。按照准则规定将桉树郁闭前造林、幼龄林抚育阶段发生的直接营林成本（包括整地、种植、补植和幼林抚育费、森林保护费、护林防火、病虫害防治费）以及间接营林成本（主要指营林制造费用，即基层营林单位为组织和管理营林生产所发生的管理费用和业务费用）等必要支出予以资本化计入成本，作为“存货——消耗性生物资产”的入账价值，将桉树达到郁闭后发生的各项支出直接计入当期费用。

二、桉树资产的特殊性对其确认计量的影响

1.桉树资产的特殊性

桉树是在我国南方地区种植的阔叶速生丰产商品林，其具有高产、种植密度高、生长期短等特点，桉树成林的胸径较小，树干高。桉树速生的特殊性决定其生长周期与国内的其他树种有很大不同，其生长抚育期在五年左右，期间各年份的抚育支出大体相同，这与其他林木资产培育的大量成本投入发生在造林和幼林抚育阶段是不同的。桉树的速生性决定其对土壤肥力的要求非常高，生长过程中需要连续不断的人工施肥，肥料成本约占到整个桉树投入成本的70%左右，此外，速生丰产的桉树在第一代植苗林被采伐后，在保持土壤一定肥力的情况下，第二代萌芽林也会很快生长。因而，若为第一代植苗林，为了保证第二代萌芽林的质量，在采伐当年也要求进行施肥作业。另外，由于桉树主要在我国广东、广西地区广泛种植，每年台风季节，都有不少已种植的桉树林木受灾倒伏、折损，台风过后，营林企业需要扶木、施肥、补苗。

2.郁闭作为判断桉树资产支出资本化时点的不足

郁闭是森林学上的一个概念，郁闭度是以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比，对于大部分林木资产而言，郁闭度达到0.2以上，林木基本上就可以比较稳定的成活，主要依靠自身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用。因此，《企业会计准则讲解》中规定的郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；对郁闭之后的林木类消耗性生物资产从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。但这一理念对近年来在我国大面积种植的桉树、杨树、松树等速生丰产人工林是不适用的，桉树等树种正是由的自身的速生特性，生长至一年左右的时间时，其郁闭度已经达到0.2，营林企业在桉树的生长周期中对其的投入具均匀的特点，如果以郁闭作为判断桉树资产支出资本化时点的标准，那么对桉树来说，计入成本的资本化金额只是第一年的费用支出，桉树生长周期的大部分成本无法资本化，显然不符合重要性原则。桉树的成本支出与其他类别的林木类消耗性生物资产进入郁闭期后可以依靠林木本身的自然生长，一般只发生很少管护费用是截然不同的。此外，由于广东、广西地区台风具有周期性，在林业巨灾保险体系尚未建立的情况下，按照现行准则规定，每年的抗风复产支出也都不能进资本化而只能费用化计入当期损益。

虽然《企业会计准则讲解》也提到不同林种、不同林分等的对郁闭度指标的要求有所不同，企业应当结合历史经验数据和自身实际情况确定。但在实务中，由于郁闭度是一个专业性很强的概念，相关中介机构、主管部门和营林企业在对郁闭度的判断上存在很大分歧，职业判断一定程度上主导了营林企业的桉树成本核算，这也有背真实性原则。

3.现行桉树成本核算方式对营林企业的影响

树资产生长一年其郁闭度已达到0.2，按照准则讲解的规定，桉其后续发生的支出都要费用化，这造成营林企业消耗性生物资产的账面价值被严重低估，直接导致账面净资产偏低。对营林企业来说，在融资、筹资、对外投资、引入战略

投资者、日常经营方面都带来来巨大不利影响。更重要的是，桉树后续快速生长对肥力的要求非常高，肥料支出占到营造桉树成本的70%左右，后续的支出都计入了当期费用，这一方面不符合会计计量的配比原则，也对营林企业当期的经济效益造成较大影响。在采伐量少的年份，后续的大量抚育、管护支出由当年来承担，会造成营林企业的账面亏损，这个违背了会计核算的真实性原则。

三、完善桉树成本会计核算的建议

桉树作为速生商品林，自在我国南方被推广以来，对发展林区经济、提升营林企业的效益、增加林业职工的收入以及缓解国内木材供需的矛盾发挥了巨大作用。随着集体林权制度改革的深入和国有林场改革的开展，营林企业迎来了重要的发展机遇，国家鼓励发展较好的营林企业在确保国有森林资源保值增值的前提下，按照市场机制运作，实行股份制、股份合作制、承包经营等多种形式。但由于现行桉树林木资产核算的不恰当性，严重低估了桉树种植企业的账面消耗性资产价值，这给营林企业的对外资本运作带来了一定的不便。本文认为林木类消耗性生物资产以郁闭度0.20作为判断是资本化支出还是费用化支出的依据对南方桉树速生丰产林是不适用的。有关准则制定部门应考虑到桉树等速生丰产林木资产的特殊性，对人工营造的速生丰产林的成本核算区别对待，出台相应的准则解释公告或在准则讲解中对桉树等速生丰产林木资产成本核算作出说明，桉树等速生丰产林木资产不应以郁闭作为资本化或费用化的界限，而应将种植至采伐前的发生必要成本支出（包括受风灾影响发生的恢复生产支出）全部予以资本化计入消耗性生物资产账面价值。这样，当采伐桉树时，将桉树的投入成本一次性结转入木材生产成本，这种核算方法更能客观地反映桉树的全周期投入成本，也能使营林企业的经营效益得到恰当的反应，提高营林企业财务信息的真实性。

参考文献：

[1] 财政部会计司.企业会计准则[M].北京:中国财政经济出版社，2006.[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京:中国财政经济出版社，2010.[3] 任文斌.科学发展桉树人工林——全国桉树人工林生态环境管理高级研修班侧记[N].中国绿色时报，2009.