第八章 国际税法_第十章国际税法

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第八章 国际税法

教学内容：国际税法的概念，税收管辖权，国际重复征税，国际逃税与避税。

教学目的与要求：掌握居民税收管辖权与所得来源地税收管辖权的判定标准，以及解决国际重复征税的方法；了解国际逃税与避税的方式以及防范的措施。

授课时数：6课时。

第一节 国际税法概述

一、国际税法的涵义与特征

国际税法是调整国际税收关系，即国家间税收分配关系，以及国家与跨国纳税人之间税收征纳关系的各种法律规范的总称。

国际税法是国际经济法的一个重要分支，它与国际公法、国际私法，以及国际经济法的其他分支相比较，其法律特征主要体现在以下几个方面：

（一）主体的特殊性。国际税法的主体有两个：一是国家，二是跨国纳税人（包括自然人与法人）。作为国际税法主体之一的国家，其特殊性在于具有双重属性：在跨国税收征收方面，国家只享有征税的权利，而不承担义务；在国家间税收权益分配方面，国家既享有权利，又承担义务。跨国纳税人在国际税法中作为主体，其特殊性表现于他在国际税收关系中只承担纳税的义务，而一般不享有权利。

（二）客体的跨国性。国际税法的客体是纳税人的跨国所得。只有存在跨国所得的情况下，才会产生国家与跨国纳税人的税收征纳关系，从而，才会出现国家间的税收分配关系。因此，国际税收关系主要发生在所得税上。

（三）调整对象的广泛性。国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。

（四）法律规范的多样性。国际税法与相邻法律部门相比，所包括的法律规范种类最多。它既包括国际法规范，又包括国内法规范，它既有实体法规范，又有冲突法规范。

二、国际税法的渊源与原则

目前，国际税法的渊源主要有国际税收条约或协定，各国涉外税法，国际惯例以及其他渊源等几类。

国际税法的原则包括税收管辖权独立原则和税收公平原则。

第二节 税收管辖权

一、税收管辖权的概念

税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。

一国政府行使税收管辖权的依据源于国家主权。税收管辖权是国家主权在税收领域的体现，是国家主权的重要内容。

二、税收管辖权两个理论原则

（一）居住国原则

居住国原则，也称“居住原则”或“居民税收管辖权原则”，它是指一国政府对于本国税法上的居民纳税人来自境内境外的全部财产和收入（即环球所得）实行征税的原则。

居住国原则，源于国家主权的“属人原则”国际税收实践中，各国均以“税收居所”这一届人性质的连结因素来确定居民纳税人。税收居所，是指纳税人与征税国之间存在着的以人身隶属关系为特征的法律事实。纳税人根据居住国原则而承担的纳税义务，因为不受国界的限制，所以被称为无限纳税义务或环球纳税义务。

（二）来源国原则

来源国原则，也称“领土原则”或“来源地税收管辖权原则”，它是指一国政府针取非居民纳税人就其来源于该国境内的所得征税的原则。

依国家主权的“属地原则”，来源国原则的实施，是通过认定纳税人的各种所得与征税国之间存在着某种经济上的源泉关系的地域连结因素来完成的。这种表示属地性质的地域连结因素，在国际税收实践中被称为“所得来源地”或“所得来源国”。

纳税人依来源国原则而承担的纳税义务，因仅限于来自来源国境内的所得，故被称为有限纳税义务。

三、居民税收管辖权

（一）自然人居民身份的确认

1、住所标准

2、居所标准

3、居留时间标准

4、国籍标准

（二）法人居民身份的确认

1、法人注册成立地标准

2、法人实际管理和控制中心所在地标准

3、法人总机构所在地标准

（三）居民税收管辖权冲突的协调

无论是自然人居民身份冲突，还是法人居民身份冲突，目前均是由有关国家间通过双边税收协定来协调解决。一般有两种解决办法可供选择：一是由缔约国双方通过协商确定纳税人的居民身份归属；二是在税收协定中预先规定一种解决冲突时应依据的标准或选择顺序。

四、收入来源地税收管辖权

（一）对非居民营业所得的征税

在国际税法上，对非居民营业所得的征税，目前各国都普遍接受并实行常设机构原则。

常设机构原则，是指来源国仅对非居民纳税人通过设在境内的常设机构而获得的工商营业利润实行征税的原则。

1、常设机构的概念和范围

常设机构首先是指一个企业进行其全部或部分生产、经营的固定场所。但缔约国一方企业，在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，而是通过特定的营业代理人开展业务，仍有可能构成常设机构的存在。

2、常设机构利润范围的确定与核算

对常设机构利润范围确定一般采用“实际联系原则”或“引力原则”；对已归属于常设机构范围的利润核算则采用“独立企业原则”“收入费用分配原则”

3、常设机构原则的例外

对国际海运和航空运输业利润的征税，不适用常设机构原则。

（二）对非居民劳务所得的征税

对跨国独立劳务所得的课税，国际税法上一般遵循“固定基地原则”和“183天规则”。

对跨国非独立个人劳务所得的征税，一般原则是由作为收入来源国一方从源征税。

（三）对非居民投资所得的征税

对非居民投资所得，国际税法上采用了“税收分享原则”，即规定对投资所得既可以在受益人的居住国征税，也可以在收入来源国一方征税，分享比例由缔约国双方协商谈判确定。

（四）对非居民财产所得的征税

对非居民财产所得，特别是针对非居民运用不动产与转让不动产所取得的所得，各国的通行做法都是由财产所在国征税。

第三节 国际重复征税与国际重叠征税

一、国际重复征税与国际重叠征税的涵义

国际重复征税，是指两个或两个以上国家各依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。

国际重叠征税，是指两个或两个以上国家对同一笔所得在具有某种经济联系的不同纳税人手中各征一次税的现象。

国际重复征税与国际重叠征税的区别主要在于：

（一）纳税人不同

（二）范围和层次不同

（三）税种有可能不同

二、国际重复征税与国际重叠征税的消极影响

有悖税收公平原则，阻碍国际经济交往的顺利发展。

三、消除或缓解国际重复征税的方法

（一）运用冲突规范划分征税权

（二）免税法

免税法是指居住国政府对本国居民来源于国外的所得和位于国外的财产免于征税。免税法有全部免税法与累避免税法之分。

（三）抵免法

抵免法，也称外国税收抵免，指纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应当向居住国缴纳的所得税税额内扣除。

抵免法按不同的标准可以分为直接抵免与间接抵免、单边抵免与双边抵免、全额抵免与限额抵免等。目前，在实行抵免法的国家中，大多采用限额抵免，即居住国允许跨国纳税人扣除其国外已纳税款的最大数额为国外所得部分按居住国所得税法计算的应纳税额。抵免限额的计算，实践中又有分国限额、综合限额及分项限额之分。

（四）扣除法

扣除法是指居民国对本国纳税人来自境外所得征税时，允许将来源国缴纳的税款作为扣除项目从应税所得额中扣除，只就扣除后的所得余额按适用税率计征所得税。

四、消除或缓解国际重叠征税的方法

（一）股息收入国所采取的措施

1、对来自国外的股息减免所得税

2、准许国内母公司与国外子公司合并报税

3、对外国所征收的公司所得税实行间接抵免

（二）股息付出国所采取的措施

1、双税率制

双税率制，也称分割税率制，指对公司利润中积累部分和分配部分实行不同的公司所得税率，用于分配的利润税率低，用于积累的利润税率高。

2、折算制

折算制，也称冲抵制，指股东所收取股息后应交纳的所得税税额可以用一部分付息公司已缴纳的公司所得税税款予以冲抵。

第四节 国际逃税与国际避税

一、国际逃税与国际避税的含义与区别

国际逃税，是指跨国纳税人采取某种非法的手段或措施，以减少或逃避就其跨国所得本应承担的纳税义务，从而违反国际税法的行为。

国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法的差异或国际税收协定的漏洞，通过各种形式上不违法的方式，以减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。

国际逃税与国际避税的区别主要在于：国际逃税是公然违背各国税法和国际税收协定的非法行为；而国际避税则是采用形式上不违法的手段来规避有关国家的税收管辖。

二、国际逃避税产生原因及其危害

（一）国际逃避税产生的原因

1、利润最大化是国际投资者从事国际逃、避税的主观原因。

2、各国税收制度的差异，为国际投资者从事国际逃避税提供了客观上的便利条件。

3、二战后的几十年里，国际避税港大量涌现和大多数资本输出国竞相提高所得税税率又从客观上促进了国际逃避税的迅速增长。

（二）国际逃、避税的危害

1、严重损害有关国家的税收利益；

2、造成国际资本的不正常移转，引起国际经济关系的混乱；

3、违背税收公平原则，损害税法的尊严。

三、国际逃税与国际避税主要方式

（一）跨国纳税人从事国际逃税的主要方式

1、不向税务机关报送纳税资料，隐匿应税所得；

2、谎报所得和虚构扣除；

3、伪造帐册及收付凭证。

（二）跨国纳税人从事国际避税的主要方式

1、纳税主体的跨国移动

2、跨国联属企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行避税

3、跨过纳税人利用避税港进行国际避税

4、跨国投资有意弱化股份投资进行国际避税

四、国际逃税与国际避税的防止

（一）国内法防止国际逃税与避税的措施

一般国内法律措施主要有强化国际税务申报制度，加强会计审查制度，实行评估所得申报制度等。

特别国内法律措施主要有：

（l）采用正常交易原则防止跨国联属企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行国际逃避税。

正常交易原则，是指将联属企业之间的关系当作彼此没有关联的独立企业之间的关系来处理，联属企业各个经济实体之间的营业往来，均按照独立竞争的，公平的市场交易价格来核算。

（2）防止纳税人利用避税港进行逃、避税的法律措施。

在这方面的措施主要有阻止基地公司的设立，禁止非正常转移利润和取消延迟纳税等。

（3）防止纳税人通过变更税收居所逃、避税的法律措施。（4）防止跨国投资人弱化公司股份资本逃、避税的法律措施。

（二）国际法防止国际逃税与避税的措施

1、建立情报交换制度

2、在征税方面提供相互协助 第五节 国际税收协定

一、国际税收协定的概念与历史发展

国际税收协定，是有关主权国家间通过政府协商谈判而缔结的旨在调整彼此间税收权利义务关系的书面协定。

二、国际税收协定的结构与主要内容

国际税收协定的体系结构除名称与序言外，大致包括协定范围、定义、对所得的征税、对财产的征税、消除双重征税的方法、特别规定、最后规定等几个方面。

国际税收协定的内容主要涉及以下几项：

1、适用范围，对人的适用范围和对税种的适用范围。

2、征税权的划分。征税权的划分，是协定的重要内容，也是双方谈判的焦点。

3、避免国际重复征税的方法。一般采用免税法或抵免法。

4、无差别待遇。即反对税收歧视。

5、税收饶让抵免条款。税收饶让，是指居住国政府对本国纳税人国外所得因来源国给予税收减免而未缴纳的税款视同已纳税款而给予抵免的制度。

三、中国对外签订的税收协定

（一）中国对外签订税收协定的原则

1、强调收入来源国税收管辖权优先原则

2、坚持平等互利、友好协商原则

3、要求资本输出国提供税收饶让抵免

（二）中国对外双边税收协定的待遇

中国对外签订的双边税收协定基本上采用《联合国范本》的结构。考虑国际通行做法及对方国家的合理要求，中国在缔结的税收协定中，按照所得的不同种类，分别作出了一些优于国内税法规定的税收待遇，以利于相互间经济与文化交流。

思考题：

1．各国确定居民纳税人身份的标准主要有哪些？应怎样解决双重居民身份冲突？

2．试述来源国对非居民营业所得征税的一般原则？

3．国际重复征税与国际重叠征税的区别何在？解决国际重复征税与国际重叠征税的方法有哪些？

4．针对跨国纳税人通过转移定价与不合理分摊成本费用的国际避税方法，各国主要采用什么措施来实施反避税？

必读法规：

1、《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》

2、《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》

案例分析：

1、ACE公司是一个经销通讯器材的跨国公司。1995年，为了推销其新型J25EC手机，ACE公司在甲国派员设立了一个首席代表处，在乙国委托一家环宇通讯公司作总代理。甲、乙两国和ACE公司的居住国均是双边税收协定的缔约国。

法律问题：ACE公司在甲国的代表处和在乙国的总代理是否构成常设机构？

2、某跨国纳税人的国内外所得共计40万美圆，其中在居住国所得30万美圆，收入来源国所得为10万美圆。收入来源国实行30%的比例税率。居住国实行20%-50%的累进税率，30万美圆所得的适用税率为35%，40万美圆的适用税率为40%。法律问题：（1）如果居住国不采取任何避免国际重复征税的措施，该跨国纳税人国内外纳税的总税负是多少？（2）如果居住国采取全额免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人国内外纳税的总税负是多少？（3）如果居住国采用累进免税法避免国际重复征税，该跨国纳税人的国内外纳税的总税负又是多少？