税收筹划——营业税_营业税税收筹划

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企业营业税纳税筹划的基本思路

我国现行营业税的基本规范是2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《营业税暂行条例》），以及2008年12月15日，财政部、国家税务总局第52号令公布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《营业税实施细则》），均自2009年1月1日起施行。

营业税的纳税筹划，应从纳税人身份的界定、计税依据以及税率3个方面来考虑。由于营业税的税率是按行业设置的，不同的行业适用税率不同，只要行业确定，税率的筹划空间并不大。同时，由于对各地各部门的减免权限一律取消，因此税率的筹划更加受局限，因而纳税人身份的界定和营业额的筹划便成为营业税纳税筹划的重点内容。

1纳税人身份的界定的筹划思路

根据《营业税暂行条例》的规定，只有发生在中华人民共和国境内的应税行为，才属于营业税的征收范围，而发生在中华人民共和国境外的应税行为就不属于营业税的税收管辖范围，也就不构成营业税纳税义务人。因此，纳税人完全可以通过各种灵活办法，将其行为转移到境外，从而避免成为纳税人。

通常情况下，一项劳务的提供，一般由两个环节构成，即劳务的提供环节和劳务的使用环节。

所谓“应税劳务发生在境内”，是指应税劳务的使用环节和使用地在境内，而不论该项应税劳务的提供环节发生地是否在境内。由此可以确定，境内纳税人在境内提供劳务，其行为属于营业税的管辖权范围；境外单位和个人提供应税劳务在境内使用的其行为也属于营业税的管辖权范围；而境内纳税人提供劳务在境外使用的，其行为不属于营业税的管辖权范围。

例如，国内某施工单位到俄罗斯提供建筑安装劳务取得的收入不征营业税，原因是劳务发生在境外，尽管他们是国内的施工单位，但发生的安装劳务行为不属于我国营业税的管辖范围，因而避免了在国内缴纳营业税。

凡是发生在我国境内的运输行为，属于我国营业税的管辖权范围；凡是发生我国境外的运输行为，就不属于我国营业税管辖权范围。

2营业额的筹划思路

营业额作为营业税的计税基础，在纳税筹划中的基本思路应是尽量降低金额，尽量推迟入账时间。

营业税法规定，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项以及其他各种性质的价外费用。同时，对服务业等部分行业根据其行业特点做出了具体规定，如广告代理以收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额为营业额。

3利用营业税的优惠政策的筹划思路

（1）利用起征点。对于经营营业税应税项目的个人，营业税规定了起征点。在纳税人的营业额接近起征点时，通过降价、少收费用或者歇业就可以避免缴纳营业税，从而达到节税目的。

《营业税暂行条例》规定，纳税人的营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳营业税。

《营业税实施细则》规定，营业税起的征点，是指纳税人的营业额合计达到起征点；营业税起征点的适用范围限于个人，幅度规定如下： ①按期纳税的，为月营业额1000－5000元； ②按次纳税的，为每次（日）营业额100元。

省、自治区、直辖市财政厅（局）、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

（2）利用减免税政策。

营业税的征税所涉及的行业较多，其减税、免税的规定也比较多，利用减免税政策进行纳税筹划，主要包括三方面内容：一是要充分了解减免税政策的基本内容，二是掌握获得减免税优惠必须具备的条件，三是企业的减免税做法要得到税务局的认可。

现行营业税的减税、免税主要体现在如下几方面，在实际的操作中，可以加以充分考虑利用：

①托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构的减免税的优惠政策规定；

②残疾人员个人提供的劳务的减免税的优惠政策规定；

③医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务的减免税的优惠政策规定；

④学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务的减免税的优惠政策规定；

⑤农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牧畜、水生动物的配种和疾病防治的减免税的优惠政策规定；

⑥纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入的减免税的优惠政策规定。

⑦境内保险机构为出口货物提供的保险产品的减免税的优惠政策规定。除上述规定外，营业税的减税、免税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定减税、免税项目。

利用营业税的优惠政策进行纳税筹划需要注意3点：

① 充分了解优惠政策的基本内容；

② 掌握取得减免税所需的条件；

③ 争取税务机关的认可。

4对特殊经营行为的筹划思路

（1）兼营行为

营业税的兼营行为是指纳税人既有营业税应税行为又从事营业税非应税劳务的行为或从事多项营业税应税项目的经营。

《营业税暂行条例》第三条规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。

《营业税实施细则》第八条规定：纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为的营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

由于分别核算营业额和不分别核算营业额所导致的税收上的结果是不同的，而且这种是否分别核算营业额是纳税人可以选择的，因此，这就为纳税人进行节税筹划提供了空间。如果企业存在兼营行为，不论是对增值税应税货物或者劳务的兼营，还是对增值税应税货物或者劳务和营业税应税劳务的兼营，都必须分开核算，只有这样，才有可能减轻企业税负。当然，分别核算也会产生会计成本和人员成本，这一点也是应当予以考虑的，但是这些因素数据难以收集、预测，同时也可能与企业管理者的管理风格以及企业文化有关，难以合理预测，相对节税数额，企业成本的增加数额可忽略不计。

（2）混合销售行为

营业税的混合销售行为是指一项既涉及营业税应税劳务又涉及货物的销售行为。

《营业税实施细则》第六条规定：一项销售行为如果涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性事业单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

第一款所称货物，是指有形动力，包括电力、热力、气体在内。第一款所称从事货物的生产、批发和零售的企业、企业性事业单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性事业单位和个体工商户在内。

《营业税实施细则》第七条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应纳劳务的营业额。

（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

由于混合销售行为根据主营业务的不同而征收不同的税种，而不同税种的税率是不同的，因此，这就为企业进行纳税筹划提供了空间。发生混合销售行为的纳税人，应当考虑自己是否属于从事货物的生产、批发、零售的企业、企业性事业单位以及个体经营者，或者是否属于从事货物的生产、批发、零售为主，兼营营业税应税劳务的企业、企业性事业单位及个体经营者。如果属于上述两种类型，则需要缴纳增值税；如果均不属于，则需要缴纳营业税。当然，企业也可以根据缴纳两种税所导致的税收负担的不同而进行适当调整，从而可以减轻自己的税收负担。

案例分析：

（一）混合销售行为的纳税筹划混合销售行为混合销售是指一项销售行为，既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务，即企业在从事营业税应税项目的同时，又涉及增值税的货物销售或增值税的应税劳务行为。

华孚色纺2013年年报营业税及附加：

项目

营业税

城市维护建设税

教育费附加

合计本期发生额115,714.6610,761,431.638,404,155.2019,281,301.49上期发生额34,445.474,553,538.103,333,104.007,921,087.57计缴标准房屋租赁收入 5%应纳流转税额7%、5%、1%应纳流转税额 3%、2%--

假设华孚色纺2013年度关于房屋租赁收入的具体情况为：

将1000平方米的办公楼出租给某公司，双方签署一个房屋租赁合同，租金为每月每平方米160元，含水电费，每月租金共计160000元，每月供电7000度，水1500吨，电的购进价为0.45元/度，水的购进价为1.28元/吨，均取得增值税专用发票。

则华孚色纺房屋租赁行为应缴纳营业税为：

160000*5%=8000(元)

而该企业提供给公司的水电费，由于是用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，对该企业购进的水电进项税金应作相应的转出。

即相当于缴纳增值税：7000*0.45*17%+1500*1.28*13%=785.4(元)城市维护建设税为：(8000+785.4)*7%=614.978(元）

教育费附加为：(8000+785.4)*3%=263.562（元）

合计：8000+614.978+263.562+785.4=9663.94(元)

纳税筹划：假设华孚色纺2014年更改2013房屋租赁的计划，具体情况如下：

与公司分别签订转售水电合同、房屋租赁合同，分别核算水电收入、房屋租金收入，并分别作单独的帐务处理。转售水电的价格参照同期市场上：转售价格确定为：水每吨1.78元，电每度0.68元。房屋租赁价格折算为每月每平方米152.57元，当月取得租金收入152570元，水费收入2670元，电费收入4760元。

则房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为。

应分别缴纳营业税：52570×5%=7628.5(元)

应缴增值税：2670×13%+4760×17%)-785.4=370.9(元)

城市维护建设税：（7628.5+370.9）*7%=559.958（元）

教育费附加：（7628.5+370.9）*3%=239.982（元）

合计：

7628.5+559.958+239.982+370.9=8799.34(元)

两种方案税负相差：

9663.94-8799.34=864.6(元)

筹划效果：进行纳税筹划后，则华孚色纺在房屋租赁收入上每月节税864.6元，全年节税10375.2元。

筹划思路：两个方案差异在于对转售水电这—经营行为的处理方式不同。2013年的方案，双方只签订一个房屋租赁合同，把销售水电视同营业税的混合销售，一并征收营业税，而相应的水电费进项税额又不得扣除;而2014年，双方分别签订房屋租赁合同、转售水电合同，并分别核算租赁收入、水电费收入，这样水电费收入就应缴纳增值税，进项税额可以抵扣，从而减轻了企业税收负担，获得正当的税收利益。

（二）利用营业额进行营业税的纳税筹划

华孚色纺子公司中九江中浩纺织有限公司主要产品或服务为：纺织品、针织品、印染品、服装及相关产品的制造、销售；自营和代理各类商品和技术进出口业务（以上项目涉及无行政许可的须凭许可证经营）

假设华孚色纺公司2014年向某实业公司出售A型生产线一套，同时进行技术转让，设备款为1800万元（其中专有技术费500万元，专用技术辅导费为100万元）。

销售A型生产线应该按17%的适用税率计算缴纳增值税。

应缴纳增值税为：

1200*17%＋（500＋100）/（1＋17%）*17%＝291.18（万元）。

城市维护建设税：291.18*7%=20.3826（万元）

教育费附加：291.18*3%=8.7354（万元）

合计：320.298万元。

假设华孚色纺公司向某实业公司出售G型生产线一套，同时进行技术转让，合同总额为1800万元，其中设备款为1200万元，专有技术费500万元，专用技术辅导费为100万元。①销售G型生产线应该按17%的适用税率计算缴纳增值税。

应缴纳增值税为： 1200*17%=204（万元）。②应纳营业税为：（500＋100)*5%＝30（万元）。

城市维护建设税：（204+30）*7%=16.38（万元）

教育费附加：（204+30）*3%=7.02（万元）

两项合计:257.4万元。

筹划效果：进行纳税筹划后，税收负担减少62.898万元。

筹划思路：纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税节税筹划的关键。

关于转让无形资税收筹划的其他思路：

其一，销售设备的企业是商业企业，并且是增值税小规模缴纳人。因为商业企业小规模纳税人的增值税税率为4%，所以，如果小规模商业企业在销售设备的同时，转让有关设备的专用技术或者其他技术服务费用，将其合并在设备价款中收取时，可以比分开收取低1%的营业税税收负担。但是这种情况比较少，操作起来也有一定的难度。

其二，销售软件的企业，在销售有关设备的同时销售相关的专有技术和其他无形资产。我国现行税法规定，软件企业增值税的税收负担超过3%时，实行即征即退政策，这显然比专门进行无形资产转让缴纳5%的营业税要优惠。

其三，境外转让无形资产。如果国内企业销售设备，而与此相关的专有技术和辅助技术的转让活动是在中国境外发生的，或者技术服务包括境内和境外服务时，由于境外服务收入可免营业税，因此，应尽可能在合同中分清楚境内外收入，否则税务机关有权划分境内外比例或全部视同境内劳务征税。对于这种情况，只要有关企业操作得适当，与转让无形资产有关的流转税收是可以避免的。

其四，如果是旧设备的出让，与之相关的专有技术或者辅助技术的转让可以合并在设备价款中销售。因为我国税法规定，符合条件的旧设备转让，按4%的征收率减半缴纳增值税，实际的税收负担率为2%，这比无形资产的转让适用5%的营业税率低3%.对于符合三个条件且

低于原值固定资产的转让，免征增值税，如果将与此有关的专有技术或其他无形资产的价值包含其中，则可以免除该环节的税收负担。

营业税税收筹划的风险分析：

（1）一般来说,应纳税额与计税依据成正比例关系,在税率不变的情况下,计税依据越大,应纳税额越多。在决定纳税人应纳税额的两个因素中,营业税税率比较固定,从税率上进行税务筹划的可能性很小。

（2）营业额的确定则要灵活得多,因此,营业税税务筹划的关键在于营业额的筹划。

参考文献：

[1]国家税务总局网站．

[2]翟继光．企业纳税筹划优化设计方案（M）．电子工业出版社．2008

[3]李政．税收优惠最优方案设计与点评（M）．中国税务出版社．2009

[4]中国注册会计师协会．税法（M）．经济科学出版社．2008．126

[5]中国注册会计师协会．税法（M）．经济科学出版社．2010．161-162