公共服务满意度、税制公平与纳税遵从_纳税服务与税收遵从

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公共服务满意度、税制公平与纳税遵从

公共服务满意度、税制公平与纳税遵从

摘要：公共服务与税收公平是影响纳税遵从的重要因素。基于中国背景，将公共服务满意度、税制公平与纳税遵从纳入公平理论框架分析三者之间的作用机制后发现：公共服务满意度影响纳税人对税制公平的评价，无论是对政府部门的日常行政服务还是其他公共部门的基础公共服务而言，公共服务满意度越高，纳税人对税制公平的评价就越高；同时，税制公平对纳税遵从有正向影响，纳税人对税制公平的评价越高，其纳税遵从度就越高；税制公平评价在公共服务满意度与纳税遵从之间发挥着中介的作用。因此，现阶段提高我国公众纳税遵从度可以从改善公共服务和强化税制公平两个角度入手。

关键词：公共服务满意度；税制公平；纳税遵从

中图分类号：F810.4 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2013）04-0005-08

一、引言

由于涉及居民收入的公平分配问题，近年来，关于我国税制公平的争论一直是改革领域的热门话题。尤其是在金融危机导致经济增长放缓、居民收入增长乏力的背景下，税收规模的增长速度依然居高不下，更使税制公平问题备受关注。

税制公平性是影响纳税遵从的重要因素（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]。虽然Allingham和Sandmo（1972）将纳税遵从解释为罚金和稽查的结果并获得了经验支持[2]，但越来越多的证据表明这种解释很不充分，因为在很多国家，罚金水平和稽查水平都很低而纳税遵从度却相当高（Alm，McClelland & Schulze 1992）[3]，这种现象被归结为税制公平对纳税遵从的影响。例如，Spicer和Lundstedt（1976）以及Scott和Grasmick（1982）基于对美国的研究都发现纳税人越认为税收制度不公平，就越有可能产生纳税不遵从行为[4][5]，Richardson（2006）通过对跨国数据的研究也得出了相同的结论[6]。

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除了税制公平性因素之外，公共服务也被认为是影响纳税遵从的重要因素。由于税收历来被视为公众为了购买政府提供的公共服务而付出的代价，因而基于受益原则，政府提供的公共服务是否与公众所纳税款相匹配会影响公众的纳税遵从度。Spicer和Lundstedt（1976）以及Alm，Jackson和McKee（1992a，1992b）等均研究发现公共支出水平提高了纳税遵从度[4][7][8]，Chung Kweon Kim（2002）进一步验证了这一结果[9]。

已有研究对公共服务影响纳税遵从是基于公共服务投入数额的角度进行的，而公共服务产出对纳税遵从的影响并未获得足够的关注。实际上，公众之所以关注公共服务投入，是因为公共服务投入水平提高能够改善公共服务产出（favorable outcome）并使其受惠（Peter Verboon，Marius van Dijke，2007）[10]，如果公共服务投入水平与公共服务产出改善相悖，就有必要检验公共服务产出对纳税遵从度的影响。评价公共服务产出的直接指标是公共服务满意度，然而，根据侯惠勤等（2011）对中国城市公共服务的调查研究，社会公众的公共服务满意度依然处于较低水平[11]。因此，对我国而言，检验公共服务满意度对纳税遵从的影响尤其具有现实意义。

此外，现有文献没有充分揭示公共服务、税制公平影响纳税遵从的机制。尽管已有研究分别从公共服务和税制公平两个角度研究了其对纳税遵从的影响，但二者之间的相互作用机制并不清楚。揭示这一作用机制有助于在整合现有理论的同时，为财税管理实践提供更好的决策依据。基于上述分析，本文试图通过构建公共服务满意度评价指标验证其对税制公平与纳税遵从的影响，进而揭示三者之间的作用机制，并在此基础上讨论该理论结果的政策意义。

二、研究假设与理论框架

（一）税制公平与纳税遵从

税制公平与纳税遵从的关系可通过公平理论加以解释。公平理论（Adams，1965；Walster，et al.，1978）主要包括两个方面的内容，一是何为公平，二是人们对公平与否的反应[12][13]。就第一个方面而言，公平感来源于人们对投入和产出比率的对比评价，如果觉得自己的投入产出比率低于其所预期的比率就会觉得不公平，而预期比率

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通常在与他人比较后产生。就第二个方面而言，如果一个人觉得自己在交换关系中处于不公平的不利地位，就会产生消极情绪进而试图通过一系列活动改变该状况，恢复自己在交换关系中的公平地位。税收领域的公平主要来源于两个不同的认知维度，一个维度是纳税人与政府交换的投入与回报比率大小，另一个维度是纳税人与他人相比较的税收负担大小（Jackson和Milliron，1986），这两个维度都通过政府与纳税人的交换关系实现[14]。

在纳税人与政府的关系中，政府通过征税筹集财政资金并向纳税人提供公共服务，纳税人则以缴纳税款的方式支持政府运转并接受政府提供的公共服务以满足自己的公共需要。虽然从单个纳税人与政府之间的关系来看，纳税具有强制性，双方的权利义务不对等，但将纳税人作为一个整体，其与政府之间具有契约式的交换关系。如果纳税人认为其与政府之间的交换关系是公平的，就会采取合作方式维护其与政府之间的交换关系，使得纳税遵从度提高。例如，如实申报应税收入、及时足额纳税等态度、行为的改善。反之，如果纳税人认为其与政府之间的交换关系不公平，就会采取不合作方式改变其与政府之间的交换关系，从而消除自我不公平感，导致纳税遵从度的降低。例如，纳税申报时隐瞒收入、规避纳税等态度、行为变化。

在现代国家，纳税人与政府之间的交换关系通过一系列制度安排实现，税收制度是其集中表现，因而，纳税人对其与政府之间交换公平的判断直接反映为对税制公平的评价。在其认为税制公平的情况下，纳税人隐瞒收入等纳税不遵从行为会导致一种心理成本，包括不遵从行为发生时的负罪感（guilt）和一旦被税务机关稽查发现后的羞耻感（shame）。Aitken和Bonneville（1980）在一项调查中发现，超过50%的纳税人承认自己进行夸大费用、少报收入等逃税行为时会产生良心上的不安[15]。Grasmic和Bursick（1990）进一步发现纳税人逃税所产生的心理负罪感对其不遵从行为的威慑远远大于经济惩戒手段[16]。然而，另一方面，如果纳税人认为税制不公平，就会对其纳税不遵从行为找到合理的理由（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]，认为其纳税不遵从行为理所应当，此时，心理成本降低或不复存在，纳税人纳税遵从度降低。在中国社

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会文化背景下，公平正义和诚信价值观历来扮演着重要角色（刘太恒，2000）[17]，即使在改革开放30年后，社会、经济和文化因素不断变迁的情况下，正义和诚信等价值观仍然得到普遍认同（樊浩，2010）[18]，因而，心理成本对公众有较大影响。如果税制公平能够对纳税遵从行为产生影响，其影响将非常显著。具体而言，当税制公平性得到肯定（否定）时，会导致诚信纳税的心理成本显著增加（减少），从而表现为纳税遵从度提高（降低）。此外，由于我国税收管理体制、管理水平以及税收执法等方面的原因，税收违法经济成本相当低，更加凸显了公平性因素对纳税遵从行为的影响。根据以上分析，可提出假设1：

H1：中国背景下，税制公平与纳税遵从度正相关。

（二）公共服务与税制公平

公共服务属于公共产品范畴，其内容包括政府机关直接向公众提供的满足公共需要的服务，以及政府通过财政支出向居民提供的教育、文化卫生和社会保障等服务（安体富、任强，2007）[19]。公共产品具有消费上的非排他性和非竞争性两个特征（Samuelson，1954），公共服务作为公共产品的一部分，也具有同样的特征。具体而言，非排他性要求政府在向社会公众提供公共服务时不得通过收费将一部分人排除在外，非竞争性则要求政府提供的公共服务能够满足公共需要，一个人享受公共服务不影响他人享受同样水平的公共服务。现实生活中，除少数领域外（如国防），完全满足上述要求的公共服务很难实现。受财政规模约束和资源稀缺性的影响，很多领域的公共服务可能存在竞争性消费的情况，比如，拥挤的不收费道路，也有一些领域的公共服务存在少量收费的情况，比如公共医疗中个人承担部分医疗费用，公立学校向学生收取部分学费，等等。从公共服务消费的效率而言，一定程度的排他性（收费）能够降低公共资源浪费，提高利用效率。从财政资金和公共资源约束角度而言，一定程度的竞争性总是难以避免。然而，一旦公共服务的排他性和竞争性越来越明显，私人产品的特征越来越强化，纳税人的公共服务体验就会降低，觉得自己所纳税款没有得到有效利用，在与政府的交换关系中处于不公平的地位，因而认为税收制度不公平。

纳税人对公共服务的体验最终会表现为公共服务满意度的变化。

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正如私人领域的顾客满意度一样，公共服务满意度也是一种心理感受，即对其所体验的服务质量所做评价的情感反应。在私人产品领域，大量研究表明服务满意度受顾客感知的服务质量的直接影响，如Jerry B.Gotlieb et al.（1994）研究发现，服务质量感知正向影响顾客满意度，二者的相关系数达到0.78[21]。在公共服务领域，公共服务满意度与公共服务质量之间也存在较强的相关关系。Ruth Hoogland DeHoog et al.（1990）研究了10个类别的公共服务质量与公共服务满意度之间的关系，发现地方政府公共服务质量与当地公众的公共服务满意度之间存在非常显著的相关关系，公共服务质量越高，公众的满意度越高。Arawati Agus et al.（2007）通过研究马来西亚公共服务质量与公众满意度之间的关系，也得出了相同的结论。我国学者对中国城市基本公共服务评价的研究结果也显示公共服务质量水平与公众评价的公共服务满意度之间有较强的相关关系（侯惠勤等，2011）[11]。这些研究结果说明，公共服务满意度能够较为准确地反映公共服务产出质量。

公共服务通常由多个不同的公共部门提供，除了由政府部门直接提供的公共服务之外，事业单位、公共企业等非政府部门也提供大量的公共服务。尽管就其公共品属性而言，这些公共服务都由财政资金支持，也都具备公共服务的基本特征，但Steven Van de Walle（2002）认为公众对不同的公共服务提供者有不同认知，可能会影响其对这些公共服务表现的判断。如果纳税人的公共服务满意度受不同公共服务提供者的影响，那么不同提供者提供的公共服务质量水平与税制公平的关系可能存在差异。因而，本文将公共服务分成两类，第一类是由政府行政部门提供的日常行政管理服务（以下简称行政服务），具体指政府行政部门向居民个人提供的诸如咨询、办理和颁发证件等日常管理服务，第二类是由非行政部门提供的基础公共服务（以下简称基础服务），具体指非行政部门提供的与公众有关的生产性服务，包括教育、医疗、交通等内容。中国是一个高权利距离（power distance）国家（Zinzius，B.2004），长期以来自上而下的管理制度使政府行政部门比其他公共部门具有更高的权威性，因而，人们对政府行政部门和基础服务提供部门的认识可能存在较大差异，虽然总体而言，行

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政部门与其他公共部门提供的公共服务都会影响纳税人对税制公平的判断，但受服务提供部门的影响，这种关系可能会有差异。根据上述分析，分别提出以下三个假设：

H2a：中国背景下，行政服务满意度正向影响税制公平

H2b：中国背景下，基础服务满意度正向影响税制公平

H3：中国背景下，行政服务满意度与基础服务满意度对税制公平的影响显著不同

（三）公共服务与纳税遵从

Vogel（1974）很早就关注公众与政府交易关系对纳税遵从的影响。基于对瑞典进行的一次大型调查的数据分析结果，作者发现居民支付的税收与政府提供的公共服务利益的匹配程度对其是否逃税的决策有重要影响，但这一结论并未经过严格的实证检验。Spicer和Lundstedt（1976）基于美国的调查数据，将公共支出和税收两个因素结合在一起构造了公平指数并检验其对纳税遵从的影响，发现该指数对纳税人逃税行为有显著影响，然而，这一结果很难解释究竟何种因素对逃税产生了影响[4]。Chung Kweon Kim（2002）通过实验研究，分别基于美国和香港的背景，验证了财政转移支付对纳税遵从的影响，结果证明影响显著[9]。James，Alm.et.al.（1993）研究了政府支出决策程序对纳税遵从的影响，发现二者之间有显著的因果关系。Jonathan Farrar（2011）基于加拿大1997―2000年的政府预算背景，分析和解释了政府支出对政府信任和纳税遵从的影响。

上述研究从不同角度解释了政府公共服务对纳税遵从的影响，但并未涉及公共服务影响税制公平与纳税遵从的机制。在政府与纳税人契约关系的实现过程中，税收具有强制性并且先于公共服务的提供而执行，因而公共服务的提供是实现双方契约关系的结果。纳税人对交易结果的满意度是产生公平判断的先决条件，并最终影响其再次交易的行为决策。因此，公共服务满意度直接影响纳税人对税制公平的判断，并通过这一判断结果影响纳税遵从。近年来，中国的税收规模一直保持较高的增长速度，而公共服务满意度却维持在较低水平，这一反差可能带来较为强烈的税收制度不公平感，并进而在纳税遵从决策行为上表现出来。基于上述分析，提出如下假设：

H4：中国背

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景下，税制公平中介公共服务满意度对纳税遵从的影响

笔者根据上述理论分析提出本文的理论框架（见图1）。公共服务满意度与税制公平及纳税遵从之间存在以下关系：公共服务满意度正向影响税制公平，而税制公平正向影响纳税遵从，公共服务满意度对纳税遵从的影响通过税制公平的传导作用实现。

三、实证分析

（一）公共服务满意度测量指标

为了准确反映纳税人公共服务满意度的高低，需要构建有效的测量指标。由于公共服务满意度属于无法直接测量的潜变量（latent variable），因而需要设计不同的测量指标构建测量模型加以估计。本文分别从行政服务和基础服务两个方面选择满意度评价指标构建测量模型。在选取指标时遵循两个原则：原则一，属于公众关心的领域。如果选取的指标对纳税人而言比较陌生，则纳税人对该指标反应不敏感，填写问卷会比较随意，导致数据偏差。原则二，属于政府负责的公共服务领域。本文的目的是揭示政府表现与纳税人态度行为之间的关系，因而所测量的公共服务满意度必须是纳税人认为应由政府财政支持的服务，以此确保测量效度。

根据以上两个原则，我们通过深入访谈和开放式问卷调查等方式初步确定了三个指标测量行政服务满意度，包括政府行政部门日常行政服务的及时性、服务态度和服务能力。同时，初步确定了四个指标测量基础服务满意度，具体包括教育、医疗、交通和城市环境。确定上述测量指标后，编写了调查问卷，除了人口统计学变量外，所有测量指标均采用里克特5点量表的形式。通过网络拦截和现场填写等方式收集了286份问卷，剔除填写信息不全的问卷后获得276份有效问卷。为了检验测量指标设置的合理性，按照交叉验证的方法先对随机选取的146份问卷进行探索性因素分析，然后再对其余的130份问卷进行验证性因素分析，使用的软件分别为sp17和lisrel8.7。

探索性因素分析的结果见表1。进行探索性因素分析时进行了KMO and Bartlett球形检验，KMO值为0.845，球形检验的P值为0.000，说明所有7个指标适合进行探索性因素分析。根据特征根大于1的标准提取因子后，7个指标分成了2个因子，每个因子对应的最新【精品】范文 参考文献

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所有测量指标的载荷都超过0.7的标准，两个因子的累积方差解释达到77.867%，信度系数α的值均超过0.8，所有指标的CITC值均接近或超过0.7（其中，trans和invir两个指标的CITC值分别为0.683和0.617）。所有这些结果表明测量指标结构符合预期结果。

验证性因子分析的结果如表2所示。所有测量指标的标准化载荷均达到或超过0.7的标准，除invir指标外，所有指标对应的R2都大于0.5的标准，invir指标对应的R2亦接近0.5的标准，T值检验皆有显著性，这些数据表明各测量指标具有良好的内部效度以及信度。模型拟合指数中，卡方值大于0.05，卡方自由度比值小于2，CFI、TLI和NFI的值都大于0.9，RMSEA的值小于0.08，说明模型拟合度良好。

综合上述结果，7个指标能够较为可靠地反映本文所测量的行政服务满意度和基础服务满意度两个概念，可以作为潜变量测量指标用于下一步实证分析。

（二）税制公平与纳税遵从的测量

1.税制公平测量。税收公平可以是多维概念，如横向公平和纵向公平等不同角度的公平，也可以是单维概念。本文需要测量的是纳税人感受到的税收制度公平性，因而与后者较为接近。此外，由于本文所要考察的纳税人是居民个人（包括工薪阶层、个体经营者和自由职业者）而不是企业，因而，税收制度选择个人所得税制度。同时，由于我国个人所得税征税项目中工资薪金所得项目涉及面最广，既涉及工薪阶层，也涉及个体经营者、个人独资企业业主（如业主扣除额），因而选择工资薪金税收制度作为待测量的税收制度。具体方法是描述工资薪金个人所得税制度，然后询问纳税人对该制度的公平性评价（该变量记为fairn，下同），应答方式为李克特五点量表。

2.纳税遵从的测量。纳税遵从的测量较为复杂。测量纳税遵从的直接方法是以从税务机关取得纳税人违反税法的相关数据为基础的。然而，由于涉及纳税人的隐私问题，取得数据的请求通常需要很长时间才能获得批准，而且允许使用的数据也往往只能是小部分不规则的数据，难以满足研究需要。即使最终获得了可用数据，其研究结果也无法复制，难以进行不同研究结果之间的比较。因而，只有非常

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少的研究文献采用了通过税务机关获取数据的方式测量纳税遵从。就本文而言，获取税务机关的客观数据测量纳税遵从几乎不可能。因为要将纳税人的公共服务满意度及税制公平评价数据与其纳税遵从数据匹配，就必须获知纳税人的真实身份信息，这一要求既不符合研究伦理，也不可能被税务机关所支持。

本文借鉴Henderson和Kaplan（2005）对纳税遵从的测量方法，通过模拟假设的税务情景，询问被调查者如果他（她）处于该情景所描述的情况下，将如何进行纳税遵从决策。具体方法是向被调查者描述一位在中国境内两家公司取得工资收入的居民纳税人J，如果按照要求申报纳税就会面临补税①，而选择不申报就可以少纳税，选择不申报不会被税务机关发现，然后询问被调查者如果处于J的决策情况下，逃税的可能性是多大（该变量记为compl，下同），应答方式为李克特五点量表。

（三）实证检验与结果

1.问卷与数据收集。在确定了测量指标后，则编写正式的调查问卷。数据收集方式主要通过网络拦截、现场填写两种方式进行，共获得问卷385份。为了保证数据的可靠性，剔除信息不全和明显填写不认真的问卷16份。对其余问卷进一步检查后，发现其中有相当一部分问卷职业类别是学生。学生问卷在有关税务领域的实验研究和调查研究中大量存在，如Spicer和Becker（1980）以及Carnes和Englebrecht（1995）都使用了学生样本，但这些研究都是基于美国多数大学生都有纳税申报经验的情况而实施的，而目前我国的在校学生基本不存在具有纳税申报经历的情况，如果使用这部分问卷，很可能带来研究结果的偏差问题，因此，删除了所有学生问卷，最终用于实证分析的有效问卷为306份。

2.初始模型估计结果。为了验证本文提出的理论假设，首先建立和估计一个初始模型（简称模型1，下同），模型1预期税制公平评价正向影响纳税遵从，而公共服务中的行政服务满意度和基础服务满意度均正向影响税制公平评价。模型1及其各项估计参数见图2（使用的软件为lisrel8.7，下同）。潜变量行政服务与基础服务测量指标的参数估计结果见表3。

表3中，除invir指标接近0.7之外，所有指标的标准化载荷都

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大于0.7的标准，R2也都接近或大于0.5，全部指标的T值都非常显著。因此，测量指标具有较好的内在信度和效度。图2中整个模型的情况良好，卡方自由度之比小于5，CFI、TLI和NFI都大于0.9，RMSEA小于0.08。结构模型的各项参数估计结果符合理论预期，行政服务满意度和基础服务满意度均正向影响税制公平评价，相关系数分别为0.23和0.36，而税制公平评价正向影响纳税遵从度，二者相关系数达到0.65，由于纳税遵从度还受很多其他因素的影响，因而尚有57%的方差未能解释。总体而言，根据模型1的估计结果，假设H1、H2a、H2b和H4初步得到支持。

3.竞争性模型的比较。虽然模型1初步显示公共服务满意度通过影响税制公平评价进而影响纳税遵从，但这种影响机制是否是唯一的影响机制尚需进一步检验。如果公共服务满意度除了通过影响税制公平评价间接影响纳税遵从之外，还直接影响纳税遵从，那么税制公平在公共服务满意度与纳税遵从之间的关系中扮演不完全中介的角色，否则，是完全中介。基于以上分析，建立模型2进一步确认公共服务满意度、税制公平与纳税遵从之间的作用机制。模型2及其估计结果见图3。

模型2是模型1的扩展模型，不仅包括公共服务满意度对纳税遵从的间接影响，也包括其直接影响。因此，模型2比模型1增加了两条路径：行政服务满意度对纳税遵从的影响以及基础服务满意度对纳税遵从的影响。图3的结果表明，增加的两条路径的路径系数都不显著，行政服务满意度对纳税遵从的影响系数为-0.02（t=-0.20，p>0.05），基础服务满意度对纳税遵从的影响系数为0.13（t=1.64，p>0.05）。同时，增加两条路径后，行政服务满意度、基础服务满意度与税制公平及纳税遵从之间的相关关系没有发生变化，仅系数的大小发生了微小变化，税制公平与纳税遵从的相关系数由0.65变为0.59，纳税遵从的未解释方差由57%减小到56%。由于模型1和模型2属于嵌套模型，因而可以通过卡方值变化判断这些微小变化是否有意义。二者的卡方值变化量为5.42（△χ2=59.02-53.60），p值为0.066>0.05，因而模型改善并不显著。这些结果说明公共服务满意度对纳税遵从的影响完全通过税制公平的传导作用实现，因而税制公平

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完全中介了公共服务与纳税遵从的关系。

本文假设H3认为由于纳税人对公共服务提供者有不同认识，而该认识可能影响纳税人对公共服务满意度的评价，因而导致行政服务满意度和基本服务满意度对税制公平评价的影响显著不同。从模型1的估计结果来看，行政服务满意度和基本服务满意度与税制公平评价的相关系数分别为0.23和0.36，二者具有一定差异，但这种差异是否显著仍需进一步检验。为了完成这一假设检验，建立模型3。模型3与模型1的不同之处在于限制了行政服务满意度和基础服务满意度对税制公平评价的影响，令二者相等。模型3的估计结果见图4。根据图4显示的结果，除了两种公共服务满意度对税制公平的影响系数发生变化外，其余参数并未发生变化。由于模型3与模型1属于嵌套模型，因而可以通过卡方值变化判断两种公共服务满意度对税制公平评价的影响是否有显著差异。二者的卡方值变化为0.71（△χ2=59.73-59.02），p值为0.399>0.05，因此，两种不同公共服务满意度对税制公平评价的影响不显著，假设H3未得到支持。

为了检验模型的稳健性，在模型1的基础上增加了性别、年龄、教育程度和收入水平等控制变量，这些变量对税制公平评价的影响都不显著，加入模型后也都没有改变或弱化公共服务满意度、税制公平及纳税遵从三者之间的相关关系。

四、结论与政策启示

（一）研究结论

1.纳税人的公共服务满意度对税制公平评价有直接影响。转型经济条件下的中国，公共服务和税收公平逐渐成为热点问题。那么，公共服务满意度是否影响居民税收态度和行为呢？本文的实证结果表明，无论是政府行政部门提供的日常公共服务，还是其他部门提供的基础公共服务，公共服务满意度都会正向影响其对税制公平性的评价，公共服务的满意度越高，纳税人就越会觉得税制是公平的，反之，就越会觉得税制不公平。虽然假设H3认为由于公众对不同公共服务提供者的认知不同，其满意度影响税制公平的程度可能不同，但实证结果并未支持这一假设。出现这一结果的原因之一可能是应答者对政府部门和非政府部门提供的公共服务不敏感，还有可能是调查过程中

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专业论文的询问方式导致应答者对服务提供者认知的区分度不高，这些都是未来需要进一步研究的问题。

2.纳税人对税制公平的评价直接影响其税收遵从度。实证研究表明，税制公平是现阶段影响我国纳税人纳税遵从决策的重要因素，如果纳税人认为税收制度公平，其纳税遵从度会提高，反之，其纳税遵从度则下降。

3.纳税人的公共服务满意度通过税制公平的传导作用间接影响纳税遵从度。纳税人的公共服务满意度对其纳税遵从度的影响通过税制公平的传导机制发挥作用。纳税人对公共服务越满意，就越倾向于认为税收制度公平，同时，越认为税收制度公平，就越倾向于做出积极的纳税遵从决策。

（二）政策启示

由于传统经济分析框架将纳税人的纳税遵从决策视为一种赌博，因而，通常认为加强税务稽查和提高罚金是提高纳税遵从的有效手段。然而，相对于日、美等国，我国的税收征收成本非常高，大约是美国的8倍、日本的5倍②，在现有基础上再增加稽查力度很不现实。本文的研究结果为我国纳税遵从管理提供了新的思路。

1.在不增加征税成本的情况下，通过提高公共服务满意度改善纳税人的税制公平评价和纳税遵从度。由于增加稽查水平需要投入大量成本，并且威慑效应产生的正向影响可能与纳税人逆反心理产生的负面影响相互抵消进而导致不确切的纳税遵从度变化结果，故而通过提高公共服务满意度增强纳税人税制公平感和纳税遵从度很有必要。

首先，从政府行政部门的日常行政服务角度而言，应尽快建立科学合理的服务绩效考评制度。长期以来，我国行政部门的公共行政行为强调“管理”的理念，而忽视“服务”的理念，导致相当一部分行政部门忽略群众公共需要诉求，不仅出现了一些“懒政”的不作为现象，也使一部分政府工作人员作风拖拉、责任心不强，服务能力低下，导致公众满意度难以提高。改变这种现象的有效途径是建立科学合理的服务绩效考评制度，考评制度的核心是结合上级评价与公众评价，且公众评价必须占重要权重，提高行政服务满意度，改善税制公平评价，从而对纳税遵从度产生积极影响。

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其次，从影响公众切身利益的基础服务角度，努力改善公共服务质量，提高公众对公共服务的满意度。基础公共服务事关公众切身利益，因而，公众对基础公共服务的满意度对公共政策决策非常重要。然而，根据候惠勤等（2011）对中国城市基本公共服务的研究[11]，我国社会公众的基本公共服务满意度较低，仅仅处于能够承受的水平，这与本文基础服务满意度均值为57%的结果基本一致。公共服务满意度低的主要原因可能是公共服务的财政投入不够，也可能是公共服务质量不高，但近年来我国各级政府民生投入不断加大，财政投入少的理由似乎很难成立，因而满意度低的主要原因应该是公共服务质量不高。在目前财政公共服务投入增加的情况下，应该不断强化公共部门的目标绩效考核，明确部门和个人责任，建立合理的奖惩和激励制度，从根本上提高基础公共服务满意度，进而达到改善税制公平评价和提高纳税遵从度的目的。

2.尽快建立并实施财政支出信息披露制度，强化公众对公共服务与税收收入之间的关系认知，改善纳税人税制公平评价，增加纳税遵从度。与欧美发达国家相比，我国的财政支出信息披露制度非常落后。近年来，尽管中央政府改革的决心和力度都很大，但由于部门和地方利益导致的相关各方消极抵制，财政支出信息披露制度的建立依然滞后，即使少数部门披露财政支出信息，也都非常粗略，无法令公众满意。财政支出信息披露制度落后导致了政府部门与社会公众之间巨大的信息不对称，公众无法了解自己所纳税款是否被合理使用，从而对公共服务产出和税制公平性产生质疑，最终导致纳税遵从度降低。因此，通过建立和完善财政支出信息披露制度消除信息不对称，强化公共服务与税收收入之间的关系认知，可以改善纳税人对税制公平性的评价进而提高纳税遵从度。就我国目前的情况而言，除了要在中央部委层面继续推行和完善财政支出信息披露制度以外，还应加大对地方财政支出信息披露制度的推进力度，进一步增加信息透明度，在将这些制度常规化的基础上，逐步建立问责制度切实保障制度的有效执行。唯其如此，才能真正改善公众满意度，促进纳税遵从度的提升。

注释：

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①现行个人所得税法规定对工资薪金收入每月按3 500元扣除后作为应税所得纳税，且适用七级超额累进税率，如果纳税人从两个单位取得收入分别扣税就可能降低纳税人的适用税率，因而尽管两个单位均已扣税，纳税人仍需要自行申报并补交税款。

②详见王超《减税负需先降征税成本》，载于《中国青年报》，2011年1月4日，第5版。

参考文献：

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