“营改增”工作指导手册_营改增指导手册

“营改增”工作指导手册由刀豆文库小编整理，希望给你工作、学习、生活带来方便，猜你可能喜欢“营改增指导手册”。

前 言

一、编写背景 按照我国税制改革的总体部署和安排，2015 年建筑和房地产等 行业将实行营业税改征增值税（简称“营改增”）。“营改增”将对企 业产生较大影响，不仅影响企业的财务业绩，更是从业务运营、内部 控制、财税管理等方面影响着企业的内部管理。中国冶金科工集团有限公司（简称“中冶集团”）主要经营业务 集中在建筑和房地产领域。为积极应对 “营改增”对集团生产经营 和管理带来的重大挑战，降低“营改增”的不利影响，实现平稳过渡 和顺利转轨，中冶集团成立了“营改增”专项工作研究小组，深入开 展“营改增”课题研究工作。中冶集团 “营改增”专项工作研究小组主要依托中冶京诚、中 冶南方、五冶、中冶建工、二十二冶、上海宝冶、中冶臵业等七家子 公司，借助子企业的管理实践经验，兼顾设计、施工、房地产企业特 点，开展集团内部研究。经过认真编写、多次研讨，在大家的共同努 力下，成功编写了《中冶集团“营改增”工作指导手册》。

二、《手册》内容概要 本手册分为五章，主要内容概要如下：

（一）第一章：主要介绍“营改增”的背景和增值税的基本特 点，为读者能更好地理解和运用“营改增”的具体应对内容奠定一定 2 的基础。内容概要：增值税与营业税的主要不同在于：增值税为价外税，对增值环节征税；实行税款抵扣制度，允许对以前环节已纳税款予以 扣除，即增值税应纳税额是销项税额减去进项税额后的余额；增值税 在发票管理上非常严格，发票虚开、非法出售、非法购买、伪造增值 税专用发票等行为，均需承担刑事责任。

（二）第二章：主要介绍开展“营改增”应对工作的目标、工作 开展方向和工作组织，用以指导企业如何系统的思考和组织 “营改增” 应对工作。内容概要：企业开展“营改增”应对工作的目标，是要适应增值 税管理，充分享受增值税税款抵扣政策，避免因内部管理的问题，而 导致企业税负增加，减少对财务业绩的负面影响，同时防范税务风险。应对的策略主要包括税负转嫁、销项端避免增值税不利处理、进项应 抵尽抵、收付款管理匹配进销项、完善增值税管理体系等。“营改增”应对工作涉及企业的各个业务环节，企业应加强组织 领导，制定详尽的工作方案，整体、系统推进应对工作。结合自身特 点，在工作方法上可以采取“以点到面、分步实施、建立标准”的方 式，在工作推进上可按“应对工作启动、政策出台、政策开始实施、政策开始实施后第一个增值税申报期、政策开始实施后一年”这几个 关键时点，划分工作阶段，并确认各阶段的工作任务。“营改增”应 对工作应分清职责、各部门要积极参与、做好工作协同。应对工作要 立足企业现状，制定有针对性的应对措施；要加强政策研究，要通过 3 持续不断有针对性培训，提高员工认知； 要完善内控制度和管理流程，做好应对措施的落实。

（三）第三章：结合建筑企业管理特点和施工项目业务特点，主 要从施工项目的业务流程、成本要素构成、EPC 和 BT 项目、存量项 目、增值税风险内部控制等角度，对建筑企业“营改增”应对的措施 和税务筹划提出具体的管理建议，用以指导建筑企业尽早适应增值税 管理需要。内容概要：“营改增”将对建筑企业财务业绩产生较大影响，由 于增值税为价外税，在合同额不变的情况下，收入下滑 9.9%，由于 抵扣不足或抵扣链条不充分，将导致税负上升，利润大幅下降。同时 由于增值税的征管要求及特点，也将对企业的组织架构设臵、业务流 程设计和合同定价机制等内部管理产生重大影响。建筑企业组织架构复杂，拥有多级法人实体及分支机构，管理 链条越长，流转环节越多，潜在的税务风险越大。增值税征管方式更 有利于组织结构扁平化的企业，企业应思考组织架构是否需要调整。在项目组织实施管理上，内部法人总分包之间未建立分包关系、未按总分包核算或者内部分包不开发票等做法，会带来“合同流、发 票流、资金流”三流不一致、进项无法抵扣的问题。因此，需要对项 目实施模式进行梳理实现三流一致，但也要关注模式调整增加的印花 税成本。在业务管理方面，涉及项目投标、合同签订、合同执行、供应商 管理、物资管理等均要结合增值税管理的要求，考虑销项合理纳税、4 进项充分抵扣的问题，同时要规避税务风险。比如：在投标环节，要 对报价编制基础、报价策略进行调整；在合同签订环节，要对合同条 款进行修改，增加与增值税管理相适用的约定条款； 在合同执行环节，对供应商及分包商的选择要考虑纳税人身份的影响；对材料物资、机 器设备等集中管理方式要考虑 “三流一致”的问题等。另外，对于 EPC 项目还要考虑规避混业经营行为从高适用税率的风险；对于 BT 类垫资项目还要考虑税收政策的影响及融资方式的选择等。对于“营改增”过渡期存量项目，要清理项目开票、应交营业 税、项目收款等情况，抓紧与业主及分包结算，做好资金预算，缓解 新老政策衔接时由于集中缴纳税金产生的资金压力。

（四）第四章：结合房地产企业管理特点和房地产项目业务特点，主要从房地产项目的财务影响测算、收入和支出端管理、增值税风险 内部控制等角度，对房地产企业营改增应对的措施和税务筹划提出具 体的管理建议，用以指导房地产企业尽早适应增值税管理需要。内容概要：“营改增”将对房地产企业财务业绩产生较大影响，由于增值税为价外税，收入下滑 9.9%，由于抵扣不足，税负下游转 嫁难等情况，将导致税负上升，利润预计大幅下降。同时由于增值税 的征管要求及特点，房地产开发过程中，拿地、工程建设、融资、预 售、销售、租赁等各业务环节，均会涉及增值税问题，因此会对企业 的业务模式、议价策略、开发进度安排、营销方案等方面产生影响。如：研究是否通过改变业务模式，解决支付个人的拆迁补偿费支 出无法取得进项票的问题；对供应商进行重新梳理和甄选，区分纳税 人身份，在此基础上确定招标和评标要求；在融资环节，针对不同类 型的融资方，确定议价策略；在销售环节，由于该阶段进项较少，考 虑控制销售进度，并调节工程款项支付时间以取得匹配的进项抵扣，对不同销售模式、营销方案进行评估，进行合理调整等。

（五）第五章：主要从增值税管理制度体系建设、增值税专用发 票管理、抵扣管理、纳税申报管理、法律规定等角度，对增值税的财 税管理工作提出建议和提示。内容概要：增值税的管理涉及增值税销项业务端管理、进项业务 端管理、申报纳税管理、发票管理、核算管理等多方面内容。因此，企业应结合自身特点，建立完善相关的管理制度。特别要加强对增值 税发票的管理，对发票取得、日常管理、可抵扣发票审核等内容，明 确管理要求和有效内部控制。另外，违反增值税发票管理的相关法律 规定将承担民事责任、行政责任；构成犯罪的，还将依法追究刑事责 任。

三、使用说明 需要强调的是，本手册是站在中冶集团层面编写的，对各子公 司开展“营改增”应对工作给予指导，提出应对建议。各子公司应结 合本企业的实际情况，细化管理职责和具体应对实施措施，形成符合 本单位管理特点的具体实务操作手册，并确保应对措施落地。各子公司应结合增值税的理论知识，有针对性的掌握、运用手册 中相关业务的税收实务要点，与本企业的管理实践相结合，建立完善 增值税管理方式，优化本企业的增值税管理水平。6 目 第一章 录

“营改增”背景及增值税主要特点............................10

一、“营改增”政策背景.........................................10

二、“营改增”改革的主要安排...................................10

三、我国增值税税种的基本特点...................................12

四、我国增值税与营业税的主要区别...............................14 第二章 “营改增”应对工作目标及组织管理...........................16

一、工作目标...................................................16

二、工作策略...................................................16

三、工作方案的组织管理.........................................17 第三章 建筑企业“营改增”具体应对指南.............................22 第一节 “营改增”对建筑企业的影响..............................22

一、对财务指标的影响.......................................22

二、对内部管理的影响.......................................23 第二节 施工项目业务环节应对管理和税务策划.....................26

一、项目实施模式管理.......................................26

二、投标阶段应对管理.......................................30

三、合同签订阶段应对管理...................................33

四、项目结算阶段应对管理...................................35 第三节 施工项目成本费用要素应对管理和税务策划.................36

一、材料和机械设备管理.....................................36

二、分包管理...............................................47

三、成本费用进项可抵扣情况汇总.............................49 第四节 其他特殊类项目应对管理和税务策划.......................51

一、EPC 工程总承包项目.....................................51

（一）投标阶段应对管理..................................51

（二）合同执行阶段应对管理..............................53

（三）完工结算阶段应对管理..............................54 7 BT 类垫资项目..........................................54

（一）可能的计税模式预测................................54

（二）最优纳税模式选择..................................56

（三）项目融资方式管理..................................58 第五节 第六节 建筑企业增值税风险管理的内部控制.......................61 “营改增”过渡期应对管理...............................67

一、施工存量项目应对管理...................................67

二、EPC 存量项目应对管理...................................70

三、材料和机械设备“过渡期”管理...........................72 第四章 房地产企业“营改增”应对指南..............................73 “营改增”对房地产企业的影响...........................73 第一节

一、对财务指标的影响.......................................73

二、对内部管理的影响.......................................76 第二节 房地产企业“营改增”应对管理及税务策划.................79

一、开展项目财务测算分析...................................79

二、合同签订阶段应对管理...................................82

三、供应商选择应对管理.....................................87

四、做好增值税一般纳税人身份管理...........................88 第三节 房地产项目收入及成本费用端涉税事项应对管理............89

一、成本费用端.............................................89

（一）各业务环节应对措施................................89

（二）项目成本费用进项可抵扣情况汇总....................97

二、收入端................................................100

（一）预售环节.........................................100

（二）销售环节.........................................102

（三）出租环节.........................................104

（四）酒店业主要政策性问题.............................107

（五）物业管理企业主要政策性问题.......................110

（六）过渡期优惠政策...................................114 8 第四节

房地产企业增值税管理风险管理的内部控制................115 第五节 “过渡期”房地产项目应对管理...........................121

一、销项端回款进度管理.....................................121

二、成本费用端支付进度管理.................................122 第五章 增值税的税务管理.........................................124

一、建立健全增值税管理制度体系..............................124

二、增值税专用发票管理......................................124

三、增值税纳税管理工作......................................128

四、增值税会计核算..........................................128

五、增值税发票管理的刑事责任规定............................128 附表 1：建筑企业“营改增”应对阶段部门职责分工建议表............132 附表 2：房地产企业“营改增”应对阶段部门职责分工建议表..........133 9 第一章

“营改增”背景及增值税主要特点

一、“营改增”政策背景 1979 年我国引入增值税制度，至 1994 年税制改革，我国增值税 征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资 产和不动产征收营业税，由此进入“增值税”和“营业税”并行时期。由于营业税本身存在着重复征税的特征，随着第三产业的发展，重复征税愈加突出；销售货物和提供劳务日益融合，企业难以分开核 算，两套税制增大了征纳成本；税收累积效应和额外征纳成本，产生 了深层次问题，抑制了企业间分工协作的深化，影响了服务业的发展，制约了调结构、转方式的经济发展要求等。从 2011 年起，我国政府推行营业税改征增值税（简称 “营改增”）税制改革，即通过实现“货物和劳务”一体化征税、扩大增值税的征 收范围，完善商品劳务环节的扣税链条，消除重复征税，减轻企业负 担，实现结构性减税，从而促进现代服务业的发展，实现我国产业结 构调整和发展方式转型的目标。

二、“营改增”改革的主要安排 2011 年 11 月，财政部、国家税务总局联合发布了《关于印发的通知》（财税[2011]110 号），公布 了“营改增”试点的方案。其指导思想是建立健全有利于科学发展的 税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展；目标是消除重 10 复征税、简化税制、公平税负。

（一）“营改增”主要进程 2010 年 10 月十七届五中全会提出扩大增值税征税范围改革任务； 2011 年 3 月政府工作报告要求扩大增值税征税范围改革试点 ； 2011 年 10 月国务院 177 次常务会议通过试点方案并改名营改增； 2012 年 1 月率先在上海进行两个行业（交通运输业和部分现代 服务业）试点 ； 2012 年 7 月国务院 212 次常务会议通过扩大试点方案 ； 2012 年 9 月起两个行业试点扩大到 9 省市 ； 2013 年 4 月国务院 4 次常务会议决定两个行业试点扩大到全国； 2013 年 8 月全国交通运输和部分现代服务业两个行业试点 ； 2014 年 1 月全国铁路运输和邮政业两个行业试点； 2014 年 6 月全国电信业试点。目前，国家财税部门正在研究制订建筑业、房地产业、金融业及 生活服务业试点方案，计划 2015 年试点全面完成。在此基础上，推 进增值税的全面改革和增值税立法。

（二）“营改增”主要的税收政策 据收集整理，财政部、国家税务总局已相继发布的有关“营改增” 税收政策共 34 项（截至 2015 年 3 月底）。对围绕着“营改增”试点 方案、新老税制过渡性规定和制度衔接、试点过渡优惠政策、试点总 分机构汇总纳税等进行了规定。具体税收政策内容，详见集团另行整 理编制的《增值税税收法规汇编》。11

三、我国增值税税种的基本特点 我国增值税是对在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳 务、提供应税服务以及进口货物的单位和个人，就其在生产过程中取 得的增值额为课税对象征收的一种流转税，具有间接税性质。

（一）增值税的计税原理 增值税的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的 销售额为计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的销项税额，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳的税款予以扣除 后的金额作为应缴纳的增值税税额，避免重复征税。具体体现在以下 方面：

1、按全部销售额计算税款，但只对货物或劳务价值中新增价值部 分征税；

2、实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除；

3、税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承 担者。在税收实践中，消费者并不直接向政府付税，而是在生产和分 配过程中的各个环节，由企业代收代付。

4、企业支付增值税，理论上不构成其税收负担，只是影响其现 金流和发生遵从成本。但如果存在免税、留抵不退、抵扣不足、价格 管制，则会导致企业全部或部分负担进项税额。

（二）增值税纳税人 我国将增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两 类。对一般纳税人实行凭增值税专用发票扣税的计征方法。对小规模 12 纳税人实行按征收率计算的简易征管方法，不得抵扣进项税额，且不 得自行开具增值税专用发票。

（三）增值税税率和征税率

1、税率：我国增值税实行多档税率，设臵基本税率（17%）、低税 率（13%）和零税率；根据“营改增”需要，另增设了两档过渡性税 率（11%和 6%）。（1）除列举货物（适用 13%低税率）外，纳税人销售或者进口货 物、提供应税劳务（不含“营改增”试点行业），适用 17%的税率。（2）纳税人出口货物，适用零税率。（3）“营改增”已试点行业：提供有形动产租赁服务，适用税率 17%；提供交通运输业、邮政业、电信业（基础电信服务），适用税率 11%；提供现代服务业服务（包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、广播影视服务）以及 增值电信服务，适用税率 6%。

2、征收率：主要适用于小规模纳税人，以及一般纳税人的特定 征税项目。增值税征收率为 3%，小规模纳税人销售自己使用过的固 定资产、旧货征收率减按 2%征收。

（四）应纳税额的计算 一般纳税人当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额。

1、销项税额

销项税额=不含税销售额×增值税税率；不含税销售额=含税销售额/(1+增值税税率)现行增值税为价外税，即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所 收取的价款中不包含增值税税款，价款和税款在增值税专用发票上分 13 别注明。

2、进项税额 纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额 为进项税额。销项税额和进项税额具有对应关系，在开具增值税专用 发票的情况下，销售方收取的销项税额就是购买方支付的进项税额。进项税额的大小影响纳税人实际应缴纳的增值税。但并不是纳税 人支付的所有进项税额都能抵扣，税法对不得抵扣的进项税额的项目 做了严格的规定。

四、我国增值税与营业税的主要区别 营业税和增值税均属于流转税，但在计税原理、计税基础、税率、发票、征收管理等方面存在差异，对企业经营业绩影响形式和影响程 度是不同的，因此，企业对这两种税在日常管理中应使用不同的管理 手段和方法。主要不同点见下表： 项目 营业税 增值税 按照经营规模的大小和会计核算健全与否 等标准，分为一般纳税人和小规模纳税人 对商品生产、流通、劳务服务中多个环节新 增价值征税，基本消除重复纳税； 属于价外 税 收入=营业额-销项税=不含税营业额=营业 额/(1+税率)应纳税额=销项税额-进项税额=销售额*税 率-可抵扣成本费用*税率 17%、13%、11%、6%、3% 纳税人 不作区分 计税原理及特点

每增加一次流转，全额缴 纳一次营业税，存在重复 纳税；属于价内税 收入=营业额 计税基础 应纳税额计算

应纳税额=营业额*税率 税率 3%、5%~20% 14 进项税 不涉及 营业税

增值税 取得增值税专用发票，并在规定时间内（180 天）认证后，方可抵扣 一般纳税人使用专用发票，且必须通过 “金 税工程” 防伪税控系统开具； 小规模纳税人 开具增值税普通发票，也可向税务机关申请 代开增值税专用发票 机构所在地为原则，外出经营一定情况下为 劳务发生地 国税 计征复杂、征管严格、法律责任重大。发票 管理严格，虚开、非法出售、非法购买、伪 造增值税专用发票等行为，均需承担刑事责 任 发票

不区分普通发票和专用发 票 纳税地点

建筑劳务为劳务发生地 征管单位 地税 征管特点 简单、易行 15 第二章

“营改增”应对工作目标及组织管理

“营改增”影响到企业经营管理的众多方面，“营改增”的应对 工作应从公司整体层面思考并组织，这远不是财务部门能够单独胜任 的。因此，企业应高度重视，尤其是企业的领导层要理解“营改增” 这一重大改革带来的深刻影响，抓住机遇，迎接挑战，提升企业长远 竞争力。

一、工作目标 企业开展“营改增”应对工作的总目标：实现平稳过渡，适应增 值税管理，减少对财务业绩的负面影响，同时防范税务风险。

（一）营业税到增值税的平稳过渡：指增值税政策出台后，企业 能够平稳、顺利地实现增值税发票管理、纳税申报，能够准确进行涉 税会计核算和编制财务报告；

（二）高水平的增值税管理：指企业保持较高的增值税管理水平，降低税务负担，节约税收成本，防范税务风险，创造价值。

二、工作策略 为实现上述总体目标，针对“营改增”对企业各方面的影响，应 研究工作对策，确定应对工作主要开展方向：

（一）税负转嫁 在通过详细财务分析确定定价临界点的基础上，尽可能向业务 16 链下游转嫁增值税税负，同时尽可能避免业务链上游因“营改增”而 转嫁税负。

（二）销项端避免增值税不利处理 梳理组织模式，审阅并调整现行投标报价标准、审阅销项端合同，梳理业务流程，针对可能涉及不同增值税税率及税务处理的业务环节 和管理环节，通过合理调整进行税务筹划，以避免对企业不利的税务 处理。

（三）争取进项应抵尽抵 实施供应商分类和甄选、进项端合同审阅、进项端流程梳理，加强发票管理，尽可能就可抵扣的成本费用取得增值税专用发票，实 现进项抵扣。

（四）匹配进销项时间 通过加强收付款管理，合理调节结算和收付款进度，合理匹配 销项与进项税的发生时间，避免因进销项不匹配而造成的特定期间增 值税税负上升，避免额外现金流占用。

（五）完善增值税管理体系 全面梳理各环节业务流程，识别、防控增值税风险，重新审视 业务安排，优化内控管理流程，将增值税管理扩展到各业务岗位，实 施有效控制。

三、工作方案的组织管理 “营改增”应对工作涉及企业的各个环节和部门，因此企业应 成立以主要领导挂帅、相关部门参加的“营改增”工作小组，切实加 17 强组织领导，制定详尽的工作方案，整体、系统推进“营改增”应对 工作。

（一）工作方法 在开展应对工作的方法上，可结合企业特点，采取“以点到面、分步实施、建立标准”的方式，做好工作统筹。以点到面：考虑到准备时间紧迫，可选取典型样本（以公司为单 位、或以项目为单位）集中开展“营改增”应对的具体工作，如财务 测算、合同审阅、流程梳理，并将成果推广运用到其他公司或项目上，其它公司或项目可根据自身情况对分析成果进行调整。分步实施：应对工作分阶段开展，明确不同的阶段及各阶段重点 工作，保证工作有计划推进。建立标准：通过管理手段，将增值税管理流程和控制标准化，检 查执行情况并持续更新，使其不断适应新的实务操作要求。

（二）时间安排 考虑到建筑和房地产业“营改增”已进入倒计时，企业应抓紧时 间落实“营改增”应对方案。“营改增”应对工作属于阶段性工作，但延续的时间会较长，因此，应做好时间规划，明确各阶段工作内容。

1、第一阶段： “营改增”应对工作启动至建筑业和房地产业“营 改增”政策出台。该阶段主要工作任务： “营改增”理念宣贯培训、财务影响测算，针对“营改增”涉及的业务内容进行梳理（如投标报价、供应商分类 及甄选、合同审阅等），并提出“营改增”调整应对措施及对未完合 18 同进行清理。

2、第二阶段： “营改增”政策出台至开始实施。该阶段主要工作任务： “营改增”政策解读与具体应对培训、复 核财务影响测算的结果，对第一阶段提出的应对措施与政策对照后，进一步完善应对措施并组织落实，将增值税下的业务流程内部控制落 实到各责任部门，正式修订相关核算办法、出台增值税管理办法等内 部管理制度；就政策执行与主管税务机关进行沟通等。

3、第三阶段： “营改增”政策开始实施至第一个增值税申报期。该阶段主要工作任务： 针对增值税管理修订后内部控制的执行情 况进行跟进，改进不足；完成纳税申报，理顺税务征管衔接工作，并 与主管税务机关做好沟通等。

4、第四阶段： “营改增”政策开始实施后第一个增值税申报期至 一个完整的年度。该阶段主要工作任务：对“营改增”后一个年度的经营情况进行 对比分析，查找可以继续改进的工作内容；对已修订后内部控制流程 进行评价并持续完善；针对增值税管理存在的突出问题，制定考核奖 惩措施；对政策不明确的问题归纳整理，向集团和主管税务机关反映 税务诉求等。

（三）工作方式 有效的增值税管理有赖于各业务部门在前端实施有效管理和控 制，严格执行税务管理流程和控制措施。因此，应对“营改增”需要 各部门的通力合作，不单单是财税部门能够完成的，应明确业务部门、19 法律部门和 IT 部门等相关职责，做好协同工作。涉及的“营改增” 方案总体上由财税部门牵头；具体到单项措施，应由主要业务管理部 门牵头，其他部门积极做好配合工作。本手册第三章、第四章就“营改增”应对工作涉及的部门及职 责进行了梳理。各单位应根据本企业实际情况，进一步梳理确定，做 好相应的职责分工。

（四）工作要求

1、立足企业现状，制定有针对性的应对措施 工作方案的内容应立足于对企业现状的充分了解，才能做到有的 放矢，对症下药。各单位应在通过一系列的准备工作，包括详细的财 务测算分析、合同审阅、供应商梳理、付款情况和回款情况梳理、流 程梳理等，量化“营改增”对业绩表现的影响，明确现有定价政策、营销方案以及流程制度的具体缺陷，为业务部门和决策层就具体项目 制定有针对性经营决策提供依据。各企业各业务部门应在此基础上制 定具体可落实的定价政策、招标政策，并将内控流程建议落实到责任 人，并切实履行各项职责。

2、关注政策动向，加强税收政策研究和与税务机关的沟通 未来具体增值税政策可能对“营改增”的应对策略以及具体应对 措施带来不同的影响。企业应关注政策动向，特别是对于一些行业重 点、难点问题，应提前考虑备选的应对方案以及可能的筹划空间。及时获悉国家税政部门出台的相关法规政策、实施细则和解读文 件。对具体的征管办法和实务操作与税务机关保持及时有效沟通，对 20 于不明确的涉税事项，及时争取有利于企业的解决方案或者探索有利 的税务处理，为企业合法纳税提供良好的外部环境及基础。

3、持续不断的开展有针对性的培训，提高员工认知 “营改增”影响到业务整个流程，不单是财务人员，还有业务前 端的经营人员，及后端的支持人员都会涉及对增值税管理。因此应结 合各阶段工作，持续不断的开展有针对性的培训工作。如：应及早动 员整个企业学习增值税，分不同层次和对象宣讲增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识。加 强增值税对合同收入成本影响的认识，培养在采购、分包环节取得增 值税专用发票的意识，强化对于取得增值税专用发票认证期限的认知 等。定期收集税收政策，做好专题分析、政策发布和培训。对“营改 增”出台的法规政策，及时宣贯并确保被相关员工理解和运用。

4、完善内控制度和管理流程，做好应对措施的落实 一是企业要通过对业务流程的梳理，找出涉税风险点并采取相应 的内控措施，并应保证相关措施能得到有效执行。二是结合 “营改增” 的影响，对本企业的相关管理制度进行梳理、修订完善。如：修订财 务管理和会计核算办法、工程项目税务核算办法、增值税发票管理办 法等，以及补充完善增值税计算、抵扣、申报业务流程，完善增值税 涉税风险控制制度和操作规范等。三是做好信息系统的调整升级，以 适应建筑业“营改增”的变化。如，研究建立增值税发票管理系统，梳理现有财务信息系统、业务信息系统与增值税管理的衔接等。21 第三章

建筑企业“营改增”具体应对指南

“营改增”对建筑企业的经营管理将产生重大影响，各个业务 环节都涉及增值税管理问题，如果企业没有做好全面准备，可能会导 致对经营业绩产生较大冲击，从而丧失竞争力。本章结合工程承包业 务特点，总结梳理建筑企业“营改增”应对工作方向及筹划措施。根 据《关于印发的通知》（财税[2011]110 号文）的规定，建筑业将适用的增值税税率为 11%。建筑业“营改增” 政策尚未正式出台，因此，有关应对措施是在有关政策假设的前提下 提出的。

第一节 “营改增”对建筑企业的影响 结合我国建筑行业的特点和增值税适用范围，“营改增”将对建 筑企业财务业绩产生较大影响，同时也将对企业的组织架构设臵、业 务流程设计、商业运营模式和合同定价机制等内部管理产生重大影 响。主要体现如下：

一、对财务指标的影响

1、对收入的影响 “营改增”后，由于增值税为价外税，对于建安施工业务，在合 同额相同的情况下，确认的收入将同比下降 9.9%。另外，建安合同中涉及的甲供材部分，由于“营改增”后，甲 方自行采购可以取得 17%的可抵扣进项税额，而通过承包方开具建 22 筑业增值税发票只能抵扣 11%，因此甲方可能更倾向于自己采购材 料，将会导致甲供材部分不能体现为承包方收入。但如果“营改增” 政策允许将甲方提供的材料视同销售或计算销项时扣除甲供材，则 不会给建筑业带来负面影响。

2、对利润的影响 “营改增”后，由于建筑业的实际情况，目前很多支出无法取 得增值税进项税票（如一些建筑材料的采购、外协劳务成本等），另外抵扣链条不连续，因此造成进项税额抵扣不足，价税分离后收 入的降低幅度大于成本的降低幅度，从而导致财务报表体现的利润 金额下降。

3、对现金流量的影响 “营改增” 后税款缴纳模式改变，施工企业按纳税义务时点（销 售货物或者提供应税劳务的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或 者取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天）确认 “应交增值税-销项税额”，确认后必须在次月申报缴纳增值税。由于建筑行业业主工程进度款付款比例低、工程款拖欠严重，将导 致建筑企业未收到工程款的情况下也要缴纳税款，企业资金压力进 一步加大。

二、对内部管理的影响

1、对组织架构设臵的影响 大型建筑施工企业组织架构模式复杂，拥有多级法人实体及分 支机构，且分支机构遍布全国各地。对于工程项目的管理，实际操作 23 中，通常承接项目的主体多为上级单位，实际承建的主体为下级法人 单位或非法人的分支机构，因此，建筑企业内部普遍存在层层分包的 情况。增值税征管比营业税严格，发票管理要求高。一般来说，管理 链条越长，流转环节越多，潜在的税务风险越大，因此对于建筑企业 多级法人、内部层层分包的组织架构及管理模式，“营改增”后将会 大大增加施工企业税务管理的难度和工作量，同时对于多层分包及新 增交易环节而建立的合同关系，也将增加印花税支出。增值税的征管方式更有利于组织结构扁平化的企业。因此，建筑 企业应结合本企业的管控水平和增值税的管理要求，思考组织架构是 否需要调整，对存在增值税管理风险的，应研究制定风险防控措施。调整组织架构及项目组织管理模式的具体建议措施： 一是梳理现有分、子公司的经营定位及职能，通过撤销规模较小 或没有实际业务的单位、或对同类职能的分子公司进行整合、将资质 较低或没有资质的子公司变为分公司（如果“营改增”政策认定为以 机构而非法人单位为纳税主体的话，则应变为事业部等内部管理机 构）等途径，压缩管理链条。二是应严格控制新设公司，对新设公司必要性分析时应考虑对 税务管理的影响；积极研究内部专业化分工，成立专业化公司，推动 专业化管理，解决增值税专业发票取票难的问题，规避混业经营（即 提供施工又销售自产货物）从高适用增值税率纳税的风险。

2、对项目管理模式的影响 24 从实际情况看，一些大型项目签约主体通常以集团名义或二级单 位本部名义签署，再通过内部分割或分包的形式交由下级单位具体实 施。在增值税管理模式下，这种项目签约主体与实施主体不一致的项 目要注意保证 “合同关系、发票关系、资金关系” 即三流一致的问题。如果沿用营业税下的模式，比如：内部法人总分包之间未建立分包关 系、未按总分包核算或者内部分包不开具发票等做法，会带来三流不 一致的问题，从而产生增值税进项销项不匹配无法抵扣。因此，需要 对项目实施模式进行梳理，研究是否需要调整。具体的应对管理将在本手册“第三章”中详细提出。

3、对业务管理的影响 增值税管理影响到业务管理的各个环节，项目投标、合同签订、项目实施、供应商管理、物资管理等均要结合增值税管理的要求，考 虑销项合理纳税、进项充分抵扣的问题，同时要规避税务风险。比如： 报价编制基础、报价策略要进行调整；合同条款中要增加与增值税管 理相适用的约定条款； 供应商及分包商选择要考虑纳税人身份； 物资、资金等集中管理方式要考虑 “三流一致”的问题等。具体的应对管理将在本手册“第三章”中详细提出。

4、对税务管理工作的影响 增值税计征复杂、管理难度大，“营改增”后，导致税务管理成 本将大幅提高。如，税额计算、申报缴纳复杂；发票管理严格，需要 建立完善严格的发票开具、收取、保管和审核制度，防范税务风险等。具体的应对管理将在本手册“第五章”中详细提出。25 第二节

施工项目业务环节应对管理和税务策划

本节结合施工项目特点，以业务环节为线条，梳理施工项目在组 织、承揽、实施等管理过程中可能涉及的与增值税管理相关的税务风 险，并提出筹划建议，提示企业在经营管理过程中予以高度关注。

一、项目实施模式管理 我国建筑业实行资质准入管理，从目前建筑集团企业项目实施 模式看，大部分采取企业集团总部签约拿项目、交由下属子公司进行 项目实施，这导致建筑业普遍存在的合同主体和施工主体不一致的资 质共享问题。“营改增”后，上述资质共享问题会造成企业进项和销 项不匹配，进项税无法抵扣，增加企业税负。下面就常见的几种项目 实施模式进行分析并提出筹划建议。

（一）常见存在税务风险的实施模式分析

1、模式特点（1）自管模式 该模式下，中标单位成立总项目部，具体实施的施工单位以中 标单位名义成立分项目部。中标单位和实际施工单位签订内部委托书 或内部承包责任书，但不签订正式分包合同。总项目部负责项目的总 体管理和进度控制，与业主沟通、计量、结算，负责纳税申报及缴纳； 分项目部负责具体施工建设。总、分项目部之间按总分包结算，但实 际施工单位不向中标单位开具发票。各主体之间的交易关系如下图： 26 业主 拨付 工程款 供应商、分包商 施工合同 建筑业发票 中标单位 组建 总项目部 拨付 工程款 合同发票 款项 授权 实际实施单位 组建 分项目部

（2）代管模式 该模式下，中标单位不参与项目管理，授权子公司组建项目部负 责项目的管理和施工建设，中标单位与子公司不签订合同、不结算账 款、不开具发票。项目由子公司进行核算、并交纳营业税。各主体之间的交易关系如下图： 业主

供应商、分包商 施工合同 建筑业发票 拨付 工程款 中标单位 合同发票 款项 授权 实际实施单位 组建 项目部

2、主要涉税风险分析 上述自管和代管模式，在增值税管理模式下，存在的主要问题： 一是合同主体与实施主体不一致； 二是中标单位与实际施工单位无合 27 同关系；三是实际施工单位未向中标单位开具发票；四是中标单位与 实际施工单位未按总分包核算。上述问题导致增值税抵扣链条断裂，存在合同、发票、资金三流不一致的问题，进项无法抵扣。

3、项目组织实施模式的改进 为适应增值税管理，对存在导致三流不一致问题的项目实施模式 进行优化的方案，建议如下：（1）方案一：调整为“总分包”模式。即中标单位与实际施工单 位签订正式分包合同，明确合同关系，同时由实际施工单位向中标单 位开具增值税专用发票并进行工程结算，建立增值税抵扣链条，保证的要求。调整后，各业务主体之间的交易关系如下图：业主 拨付 工程款 供应商、分包商 施工合同 建筑业发票 中标单位 组建 总项目部 拨付

合同发票 款项 分包合同 建筑业发票 工程款 实际实施单位

“三流一致” 组建 分项目部

该方案需要注意的是： 一是总分包存在违反《建筑法》关于转包规定的法律风险。《建 筑法》对二十八条规定：禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包 给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名 28 义分别转包给他人。二是增加印花税的税收成本。根据税法规定，分包合同应缴纳印 花税，因此采取该模式还应避免多层分包。（2）方案二：调整为“集中管理”模式。中标单位集中核算项 目成本、费用，由供应商直接向中标单位开具发票。中标单位通过内 部委托的方式交由实施单位对项目进行具体管理，但实施单位不进行 核算，中标单位仅通过内部考核方式对实施单位予以分配。调整后，各业务主体之间的交易关系如下图： 业主 拨付 工程款 供应商、分包商 施工合同 建筑业发票 合同发票 款项 组建 中标单位 总项目部 内部委托 内部考核

实际管理 实际实施单位

该方案需要注意的是： 一是项目具体财务核算，收入和利润全部体现为中标单位，对 实施单位仅通过内部考核予以分配，将影响实施单位的业绩和资质，不利于对所属子企业的做大做强。如果对具体实施单位没有业绩需求 的话，可以将实施单位逐步取消法人资格，变为内部管理机构（如事 业部），真正做到签约主体和实施主体一致。29

独立交易原则，签订交易合同，开具发票并进行结算，同时应注意内 部交易定价的合理性。三是采取该模式，未来涉及的各项法律纠纷将全部集中在中标 单位，一旦涉及法律诉讼，将影响整个中标单位，不利于风险分散、责任划分。

（二）其他实施模式风险提示 由于企业管理特点和市场竞争等因素的影响，建筑施工项目的 组织实施模式多种多样，上述介绍的“自管模式”和“代管模式”仅 为其中有代表性的模式之一。无论何种项目组织实施模式，在“营改 增”后，均要做到“合同、发票、资金”三流一致，避免三流不一致 而导致不能抵扣的风险，增加税务成本，以及避免使用虚开增值税发 票的法律风险。另外，需要特别提示的是：

1、如果建筑业“营改增”政策出台后，规定是以机构为纳税主 体的话，则独立纳税的分公司与具有法人资格的子公司在税务上的管 理是一致的，也应关注分公司管理实施项目否存在三流不一致的问 题。

2、目前建筑施工领域仍然存在挂靠经营的不规范情况，“营改 增”后，挂靠经营方式存在三流不一致的问题，存在较大的增值税涉 税风险，因此，企业应杜绝采用挂靠经营方式。

二、投标阶段应对管理 建筑业“营改增”后，建筑企业收入、成本将由含税转变为不含 30 税，税金的计算方法将由原营业税下简单的计算方式转为增值税下较 为复杂的计算方式。由于税金计算方法的变化，建筑企业的工程造价 体系将进行相应调整。2014 年 7 月，住建部等机构发布了《关于征 求《建筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案》等三个文件 征求意见稿意见的函》（建标造„2014‟51 号），该文件下包含《建 筑业“营改增”建设工程计价规则调整实施方案》、《建设工程定额体 系》和《建设工程工程量清单规范体系》三个内容。根据上述征求意 见的新计价规则，采取了“价税分离”原则，将营业税下建筑安装工 程税前造价各项费用包含可抵扣增值税进项税额的“含增值税税金” 计算的计价规则，调整为税前造价各项费用不包含可抵扣增值税进项 税额的 “不含增值税税金” 的计算规则，即税前造价不包含进项税额。在实际工作中，项目计价阶段难以准确预测能够取得增值税进项 税额的成本费用金额或比例，若预测比例高于实际比例，在执行过程 中，不能取得增值税专用发票，进项税额只能计入相应的成本，增加 造价成本，将导致项目利润减少；若预测比例低于实际比例，可能导 致报价过高，偏离业主的接受范围，致使难以中标。因此，项目计价 的准确度将直接影响施工企业的市场竞争能力。鉴于以上影响，应对 建议如下：

（一）尽快熟悉《建筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案》 的内容，以便掌握新报价体系适应增值税税制的需要。同时，应密切 关注上述政策具体出台情况。

（二）根据对上述征求意见稿的解读，做好项目盈亏临界点的测 31 算，为投标报价提供基础。主要是测算企业在增值税政策下承接项目预计发生的不含增值 税的成本费用以及可以抵扣的增值税进项税额。一是根据税收相关法 律法规整理各类经济业务纳税人身份判定标准、适用税率及各类成本 费用纳税人价格临界点信息等；二是分析项目历史数据，在已成事实 的数据基础上，根据供应商已提供发票的类型及金额，判定纳税人身 份，预估“营改增”后其能够提供的发票类型及商品价格；三是由各 项成本费用的归口管理部门与供应商联系，确定其未来实际的纳税人 身份、提供发票类型、预计商品价格等；四是根据上述基础资料，预 估不含税税前造价，编制投标文件等资料，并在标书中明确计入建筑 安装工程造价金额是含增值税销项金额或是不含销项税金额。目前在“建标造„2014‟51 号”中没有明确提到城建税及教育 费附加如何记取，因此，企业在制定投标定价时，要根据项目的抵扣 率预计出进项税抵扣额，进而预计应缴纳的增值税，再进一步计算城 建税及教育费附加，计入项目投标总定价金额中。

（三）在投标报价过程中，需考虑业主身份实施不同的定价及谈 判策略。根据新的工程造价体系编制的工程概预算，理论上不包含增 值税税金，应由业主承担最终体现为工程报价中。如果业主为增值税 一般纳税人，则该部分税额可以作为进项税额抵扣其销项税；否则，将直接计入成本，无法实现税额抵扣。同一项目的同一投标价格，对 不同身份的业主存在的影响不同，因此，需要对业主身份进行掌握，并采取不同的定价及谈判策略。32

三、合同签订阶段应对管理 该阶段主要是关注合同涉税条款的修改，以便将“营改增”中涉 及的对业主、分包商、供应商等应对管理措施通过合同的形式予以落 实。

（一）工程承包项目合同条款 在增值税管理下，现行工程承包合同内容中存在的主要涉税问 题：一是税额含在合同价款中，无法满足增值税价税分离的要求；二 是部分未按服务内容分解列示服务金额，无法满足对不同税率业务分 别计算增值税的规定，可能会导致适用高税率；三是未对发票开具类 型、开具时间进行具体规定，会带来增值税管理风险。“营改增”后，工程承包合同条款修改内容建议如下：

1、合同中明确标明项目金额是否含税金额或是不含税金额。营 业税下，合同中的金额等于建安造价；增值税下，合同中的金额必须 明确是否属于含税金额，否则将可能引起业主与施工单位双方的争 议。

2、对涉及提供不同服务的混业经营项目的合同，应分别注明不 同业务的价款，避免被认定为未分别核算，从而从高适用税率。

3、在现行增值税政策下，总分支机构各自计算缴纳增值税，而 在施工单位中，多是总部具有建筑安装资质，下属各分支机构实施项 目，因此，在政策不变的情况下，合同中应标明项目管理具体实施者，减少不必要的增值税视同销售行为。

4、明确合同价款的收取时间，合同约定的收款时间与纳税义务 33 发生时间息息相关，如明确约定总包方给甲方开具工程款发票后在一 定期限内付款（最好是开票与收款在同月完成），以降低总包方的资 金压力。在明确合同约定的工程款收取时间时，应考虑未来按约定履 行时的可能性，可在合同中还可加入因甲方拖欠工程款而造成税负增 加损失赔偿的条款。

5、对涉及“甲供料”的内容，如“营改增”政策出台后对此未 有特殊考虑，则应在合同中约定甲供料由甲方、总包方、供应商签订 三方协议，供应商须将合法的可抵扣增值税专用发票提供给总包方； 或者约定“甲供料”部分，由甲方按实际采购金额开具增值税专用发 票给总承包方，若因发票未能提供而造成的税负增加由甲方承担。

6、对于甲方代扣代缴的项目部现场发生的水、电、气等能源消 耗支出，签订合同时应约定甲方须开具增值税专用发票给总包方。

7、签订处于“营改增”过渡期的合同时，应积极与业主争取，由业主承担因税制改革而导致承包人增加的实际税负。

（二）采购合同或分包合同条款 在增值税管理下，现行采购合同内容中存在的主要涉税问题：一 是税额含在合同价款中，无法满足增值税价税分离的要求；二是对于 供应商的纳税身份没有关注，可能会带来抵扣问题；三是未对发票开 具类型、开具时间进行具体规定，会带来增值税管理风险。“营改增”后，采购合同条款修改内容建议如下：

1、明确合同价款是否为含税价款；

2、在合同中明确供应商（或分包商）为增值税一般纳税人还是 34 小规模纳税人；并根据其身份，标明其提供的票据类型是增值税专用 发票、代开的增值税专用发票还是普通发票；

3、一般发票提供时间与付款时间、纳税义务发生时间一致，合 同条款应明确约定由对方提供等额、合法、有效的增值税发票，在对 方提供相应的请款申请、购销凭证、增值税发票后再行付款，也可约 定提前开具发票等条款，发票提供时间越早越有利于施工单位的进项 税额抵扣，合同条款设计至少应保证分包合同条款与总包合同条款相 匹配；

4、在合同中标明双方的纳税信息，避免虚开发票等风险的发生。

四、项目结算阶段应对管理 工程结算管理包括验工计价、收入确认及工程款收付三部分内 容。结合目前建筑业工程结算的管理现状，“营改增”后，结算管理 将面临以下问题和影响：一是总包方与业主间存在滞验收、超验、欠 验的情况，导致实际收到的工程结算款滞后，而建筑企业按照合同约 定的付款时间计算销项税及应纳税款，将在未收到工程款、未收到业 主返还的质保金的情况下缴纳税款，造成资金压力。二是总包与分包 之间存在滞验收、超验、欠验的情况，导致建筑企业不能及时取得分 包开具的增值税专用发票，影响正常抵扣，导致建筑企业提前纳税、延后抵扣，也将造成资金压力。鉴于以上影响，应加强与业主和分包的结算工作，具体可采取的 应对建议如下：

1、与业主协商，提高预付款比例或采取保函的形式替代保证金、35 或按照开具发票的税款额先拨付税款，避免施工单位垫付工程款的同 时还垫付税款，在合同中增加工程款延期支付的制约性条款或违约责 任。

2、对分包或供应商结算，可遵循“先开票、后付款”的原则，并在合同中进行约定，以确保及时取得进项税发票。第三节

施工项目成本费用要素应对管理和税务策划

工程项目主要包括材料、设备、人工、分包等成本要素，营改增 后应重点做好主要成本费用要素的进项抵扣管理，这将直接影响到企 业的税收负担。

一、材料和机械设备管理 建筑企业所用物资可分为材料和设备两类。建筑材料主要包括大 宗材料（钢材、电线、电缆、石材、墙地砖、水泥、给排水管等）、地材（如河沙、石子、砌体砖等）和半成品（如混凝土等）；建筑设 备主要包括施工机械和办公用设备等。建筑企业设备、材料物资管理主要包括采购、移送和处臵等环节。现行建筑业设备物资管理模式主要有外购、甲供、甲控、内部调拨、自制、委托加工和经营租赁等。在材料和机械设备管理中，主要涉税 影响：一是采购计价方式和不同类型供应商的选择，对税务成本的影 响； 二是对材料和机械设备采取的管理模式，可能存在 “三流不一致” 的增值税管理风险。具体分析如下： 36

（一）计价方式和供应商的选择 营业税制下，对于施工总承包企业来说，在分包采购及材料采购 中，同种材料供应商或劳务分包单位的纳税人身份没有区别。实行 “营 改增”后，在采购上，选择不同纳税人身份的供应商，则会有不同税 率的进项税抵扣，影响项目的成本价格。可采取的管理应对措施如下：

1、梳理供应商资格，建立供应商管理库 对现有的供应商和分包商的纳税人身份等信息进行补充，便于在 “营改增”前后签订采购和分包合同时，能充分考虑分包商供应商或 开具发票类型对项目利润的影响。

2、按 “综合采购成本最低”的原则选择供应商 在增值税管理下，可采用“裸价”招标，即采用价税分离原则，将不同纳税人身份的供应商竞价条件调整到同一起跑线，而合同价计 价采用“裸价”+能抵减的增值税税额，能抵减的增值税税额根据中 标单位的增值税税率确定，同时要考虑进项税能否抵扣直接影响计入 损益的城建税及教育费用附加。考虑到城建税及其附加的影响，以下使用综合成本的概念，即，综合成本=不含税成本+（销项税额-进项税额）*城建税及附加税率。在选择供应商时以取得合法有效票据为前提，可遵循如下原则： 在采购成本相同的情况下，应优先选择一般纳税人供应商，并要 求其提供增值税专用发票；如没有一般纳税人，则应选择能提供增值 税专用发票的小规模纳税人。在采购成本不同的情况下，应先选出每类供应商中报价最低的供 37 应商，再通过计算每两家最低报价供应商在综合采购成本相同情况下 的采购报价平衡点，最终选择“综合采购成本最低”的采购价格和供 应商。另外，在供应商选择时，还应结合企业自身情况考虑进项税额留 抵情况、盈亏情况以及资金状况等因素。如企业长期存在进项税留抵，在采购成本相同的情况下，应优先选择小规模纳税人，使现金流出最 小。

3、供应商报价的选择 为使企业上述综合成本最低，在选择供应商时，下面以供应商含 税报价为比价基础，在供应商含税报价不同的情况下，对各供应商报 价平衡点进行测算，以便对供应商做出选择。报价平衡点测算方法如下： 假设公司的销项税为 Y，供应商存在三种纳税身份，一般纳税人 供应商 A 提供 17%税率增值税专用发票，小规模纳税人供应商 B 提供 3%税率增值税专用发票，个人供应商 C 仅提供普通发票。三位供应商 的含税报价分别为 A、B、C，下面计算综合成本相等时每两个供应商 之间的报价平衡点。综合成本=不含税报价+（销项税额-进项税额）*城建税及附加税 率（说明：此处城建税及附加税率按 12%计算，即城建税 7%、教育费 附加 3%、地方教育费附加 2%；综合成本未考虑运费）（1）建立平衡等式：供应商 A 综合成本=供应商 B 综合成本（2）将数据带入等式： 38 A/(1+17%)+(Y-A/(1+17%)*17%)*12%= B/(1+3%)+(Y-B/(1+3%)*3%)*12%（3）计算平衡点：B/A=86.55%，即小规模纳税人的含税报价 = 一般纳税人的含税报价的 86.55%时，建筑企业的综合成本相等。按上述方法测算后，具体结果见下表：

供包商及其发票类型（可抵扣增值税税率）报价平 衡点 供应商选择方案

供应商 B 的价格/供应商 A 的 供应商 A（提供 17%增 供应商 B（提供 3%增值 86.55% 价格

（二）材料和机械设备管理模式的选择 在增值税管理下，根据国家税务总局关于加强增值税征收管理若 干问题的通知》（国税发[1995]192 号，以下简称 192 号文件)和《国 家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告 2014 年第 39 号，以下简称 39 号公告）的规定，进项税额的抵扣必须要符合“三流合一”的原则。“三流”包括业务 流（包括货物、劳务及应税服务）、资金流和发票流，“三流合一”是 指业务流、资金流和发票流必须发生在同一开具发票方和同一受票方 之间。基于上述“三流合一”的原则，“营改增”将对建筑企业的设 备物资管理模式产生影响。下面就不同的管理模式应注意的增值税管 理事项进行分析： 391、外购模式 外购模式下，可采取的方式有自行采购和集中采购方式。对于 自行采购符合三流合一的原则，下面仅就集中采购方式进行分析。（1）“统谈、统签、统付”方式 该方式下的“三流”情况如下图所示： 业务流 供应商 资金流 票据流 总部 内部调拨 使用单位

“业务流” ：使用单位提出需求计划——总部审批——总部集采 部门统一组织招标——选定供应商——总部与供应商谈判签订合同 ——供应商移交设备材料给总部集采部门——设备材料验收——集 采部门将设备材料移交使用单位——使用单位办理入库 “票据流” : 集采部门与供应商办理结算——供应商开具发票给 总部——集采部门收到发票作账务处理——总部集采部门与使用单 位办理内部调拨手续 “资金流” ：总部按合同付款给供应商——总部集采部门向使用 单位收取设备款 在该种方式下，设备材料采购环节符合增值税发票管理的“三流 合一”，购进设备材料的进项税额可在总部进行抵扣。但在设备材料 40 调拨环节，总部应按视同销售行为缴纳增值税，而使用单位却因未取 得增值税专用发票，无法抵扣进项税额，造成企业税负增加。鉴于以 上分析，可采取的改进措施如下： ①转换为“统谈、分签、分付”方式 “业务流”的改进：从节约成本、保证质量的角度考虑，设备材 料物资供应商的选择、招标可在集中管理的模式下以总部的名义进 行，但合同签订环节应改为由使用单位与供应商签订合同，供应商向 使用单位提供货物，取消内部调拨环节； “资金流”的优化：由总部统一支付改为由使用单位自行向供应 商支付，取消总部与使用单位的内部结算； “票据流”的优化：由供应商向总部开具发票改为直接向使用单 位开具，各使用单位根据增值税专用发票入账核算。“统谈、分签、分付”方式的采购流程符合增值税“三流合一” 的要求，不存在进项税额抵扣的风险，且管理流程简单，总部对采购 价格能进行有效管控，但该方式对实际采购数量的管控力度不够。②在“统谈、统签、统付”方式下将内部调拨改为销售 在保持“统谈、统签、统付”方式不变的情况下，总部购进设备 物资后，再向下属使用单位进行销售，并由总部开具增值税专用发票，作为使用单位抵扣进项税额的凭据。“业务流” 的改进： 总部与供应商签订采购合同购进设备材料后，按照下属单位提出的需求计划将设备材料销售给各内部单位，将原来 的内部调拨环节改为销售； 41 “票据流”的改进：总部与各内部单位办理材料结算时，由总部 开具增值税专用发票给内部单位，内部单位取得扣税凭证； “资金流”的改进：总部向各内部单位销售设备材料时，向内部 单位收取材料款。采用这种方式，管理流程比较繁琐，但总部管控力度更强，既能 控制采购单价，又能有效控制采购数量，但可能造成印花税成本上升。因此，在使用时应注意管理需要与税务成本的平衡。（2）“统谈、分签、统付”方式 该方式下的“三流”情况如下图所示： 总部 资金流 供应商 业务流 使用单位

发票流 在该方式下，由总部统一招标、统一谈判、统一支付价款，“业 务流”和“资金流”与“统谈、统签、统付”方式一致，都是发生在 总部与供应商之间。不同的是，由使用单位与供应商办理结算，供应 商将发票开具给使用单位，使用单位收到发票作账务处理，“票据流” 是发生在供应商与各使用单位之间的。这种方式没有形成“业务流”、“资金流”和“票据流”的“三流合一”，存在进项税额不能抵扣的 风险。鉴于以上分析，可采取的改进措施如下： 42 ①将“统付”改为“分付”方式，即将总部统一支付改为由使用 单位向供应商支付设备材料价款，实现“资金流”与“业务流”、“票 据流”的统一。②内部单位可与总部签定委托代购协议，委托总部代为支付款 项，支付的资金实际是各采购单位的资金存放在总部的。这种方式有 利于保证企业资金的统一管理和采购的集中管理。（3）“统谈、分签、分付”方式 “业务流” ：使用单位提出需求计划——总部审批——总部集采 部门统一组织招标——选定供应商——使用单位与供应商签订合同 ——供应商移交设备材料给使用单位——使用单位办理验收入库 “票据流” : 使用单位与供应商办理结算——供应商开具发票给 使用单位——使用单位收到发票作账务处理 “资金流” ：使用单位向供应商支付价款 采用此种方式，“业务流”、“资金流”和“票据流”均发生在供 应商与各使用单位之间，符合增值税发票管理“三流”一致的要求，营改增前后不产生影响。

2、“甲供材”模式 在营业税制度下，“甲供材”部分计入工程造价，作为营业税的 计税依据，对票据开具没有特别要求。而在增值税制度下，施工方的 合同总价中包括了“甲供材”部分，但因不能取得“甲供材”的增值 税专用发票，进项税额不能抵扣。据了解，“营改增”政策制定部门针对“甲供材”，可能会在计算 43 销项时剔除或视同甲方销售等，以使承包方的税负不增加。因此，各 单位要密切关注政策出台情况。但如果政策出台后，对甲供材没有特殊规定，则针对甲供模式存 在的问题，改进措施如下：（1）将“甲供”方式改为“甲控”方式，由施工方根据甲方对 材料品牌、规格、价格的限制进行采购，合同的签订、款项的支付均 由施工方办理，供应商将发票开具给施工方，达到施工方与供应商之 间的“三流合一” ；（2）继续采用“甲供”模式，由甲方采购材料，甲方支付货款，但甲方、施工方和供应商签订三方协议，采用施工方委托甲方采购的 形式，供应商向施工方提供材料，将发票直接开给施工方，将“业务 流”、“资金流”和“票据流”统一起来；（3）若甲方出于加强对材料采购环节的控制，不愿采取以上几 种方法，会导致施工方出现“甲供材”部分被计入工程总价征税，却 无法抵扣进项税额的情形。对于税务成本的大幅上升，施工方可要求 甲方进行补偿。

3、内部调拨或内部租赁模式 《增值税暂行条例实施细则》规定，设有两个以上机构并实行统 一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，除相关 机构设在同一县（市）外，视同销售货物。按照该项规定，总部将统 一采购的设备材料，调拨给分公司使用，视同销售行为，计征增值税。如总部具有增值税一般纳税人资格，可向分公司开具增值税专用发 44 票，由分公司抵扣进项税额，对公司整体税负无影响；如总公司未向 分公司开具增值税专用发票，则分公司无法抵扣进项税额，造成公司 重复纳税，增加税负。独立法人单位内部各分公司之间进行设备材料 调拨，如相互之间不能开具增值税专用发票，也同样会出现重复纳税 的情况。专业从事租赁业务的分公司向同一法人内部的其他分公司出 租设备和周转材料，应作为提供应税服务，缴纳增值税。如出租方不 向承租方开具发票，则承租方未取得增值税专用发票，不能抵扣进项 税，将造成企业总体税负的增加。因此，采用内部调拨或内部租赁模式时，应由调出方或出租方向 调入方或承租方开具增值税专用发票，作为其进项税额的抵扣依据，避免出现无“票据流”的情况，最大程度地减少重复征税。

4、自制材料模式 建筑业最具有代表性的自制材料是自制混凝土和预制构件。根据 财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法 征收增值税政策的通知》（财税（2009）9 号）和《关于简并增值税 征收率政策的通知》（财税[2014]57 号）的规定，一般纳税人销售自 产的商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择 按照简易办法 3%征收率计算缴纳增值税。自制混凝土在企业内部销售，虽然分公司仅能给内部使用单位提 供 3%的增值税发票，但从企业整体来看，不会增加增值税税负。需要提示的，如果从企业外部外购混凝土，则可改为采用委托加 工模式，即由使用方购进原材料，再将原材料提供给混凝土公司进行 45 加工并支付加工费。这样，购进原材料和支付加工费可取得高于 3% 的增值税专用发票，增加抵扣进项税额。

5、外部租赁模式 本次税制改革，动产租赁业增值税率为 17%，与建筑业密不可分 的机械设备、周转料具租赁均属于动产租赁业范畴，税制改革对租赁 业的生存和发展是一种挑战。租赁业现有资产没有增值税进项税，而 租赁收入产生的销项税，因没有可抵扣税款，将背负 17%的高额增值 税税负。目前租赁业利润率普遍低于增值税率（17%），部分租赁企业 根据其业务内容可能会导致无利可图，放弃增值税一般纳税人资格，转为小规模纳税人或个体户，只缴纳 3%的增值税。一旦租赁业转为 小规模纳税人，施工总承包企业可抵扣的进项税额将减少，从而加大 施工企业实际纳税额。建筑业 “营改增” 后，对于难以取得增值税专用发票的设备租赁，如果无其他管理措施，企业可以研究“设备+人”模式。根据 2012 年 12 月深圳市国家税务局发布的《关于商请研究界定建筑机械设备企 业适用增值税率的复函》（深国税函【2012】353 号），对为建筑工地 提供拖车、吊车，同时提供操作人员服务的行业界定问题，在深圳国 家国税局公布的《深圳市“营改增”试点实施工作指引（之一）》第 42 条已进行了明确：为建筑工地提供拖车、吊车，同时提供操作人 员服务的属于“建筑业”，不纳入本次试点范围，对只提供专用车辆 租赁服务的应按“有形动产租赁服务”纳入本次试点范围。因此，企 业可依据上述函件，积极与主管税务机关沟通，争取将“设备+人” 46