会计师事务所执业质量检查制度概述_会计师事务所执业质量

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会计师事务所执业质量检查制度概述

作者：朱廷辉

来源：《财会通讯》2013年第10期

注册会计师制度作为保护投资者利益的一种有效手段，得到了实践与理论研究的充分证明。但注册会计师制度对资本市场有序发展和投资者保护效用的充分发挥，不仅依赖于其作为一种监督力量的威慑力，依赖于其对上市公司财务报告的审计意见，而且在很大程度上还依赖于注册会计师制度本身的建设与完善，其中执业质量的高低是注册会计师制度建设的重要内容之一。为了提高会计师事务所执业质量，财政部门、注册会计师协会、证监会制定了相应的会计师事务所执业质量检查制度，并根据这些制度展开了执业质量检查。基于此，笔者拟对三个部门（机构）所制定的会计师事务所执业质量检查制度予以分析和对比，以利于我国会计师事务所执业质量检查制度建设，提高执业质量检查的效率。

一、财政管理部门会计师事务所执业质量检查制度概述

《会计法》（1999年修订）规定，国务院财政部门主管全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作；《注册会计师法》规定，国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。因此，财政部门是我国注册会计师行业的法定行政监督管理部门，而对会计师事务所的执业质量检查，则是其行政监督管理的重要方式之一。1998年以前，国有企业年度财务报表实行财政审批制度，自1998年起除少数特殊行业外，国有企业年度财务报表不再实行财政审批制度，而是委托注册会计师进行审计，国家财政部门对国有企业从直接监管转变成了间接监管。为了应对这种转变，财政部对经过注册会计师审计后的财务报表建立了会计信息质量检查制度。从1999年开始，财政部驻各地财政监察专员办事处每年开展会计信息质量检查，2003年财政部收回注册会计师行业行政监管职能，自2005年开始由财政部统一组织地方财政部门开展会计信息质量检查。在财政部组织实施的会计信息质量检查中，会计师事务所也是其检查的重要对象之一，对提高会计师事务所的执业质量发挥了积极的作用。以财政部统一组织地方财政部门开展会计信息质量检查为界，可将其对会计师事务所的执业质量检查制度分为建立和完善两个阶段。

（一）财政部门对会计师事务所执业质量检查制度的建立 为了履行《会计法》和《注册会计师法》赋予财政部门主管全国会计工作、监督和指导注册会计师行业的职能，提高会计信息质量和会计师事务所执业质量，财政部2001年发布了《财政部门实施会计监督办法》（以下简称《会计监督办法》），以规范财政部门会计监督工作。同时，为了构建高效有序的注册会计师行业行政监督机制，财政部2003年发布了《关于落实注册会计师行业行政监督职责若干问题的通知》，进一步明确了财政部门开展注册会计师行业行政监督检查与处罚工作的指导思想、职责范围和有关要求，规定了日常监控与重点检查相结合的监督检查机制。这两个法规的发布，标志着财政部门对注册会计师行业行政监督制度体系的建立，确定了财政部门对会计师事务所执业监督检查的形式和内容。但关于会计师事务所执业质量检查并没形成专门的制

度，相关规定还不够明确、全面和具体，对于具体指导财政部门开展会计师事务所执业质量检查方面的作用还很有限。

（二）财政部门对会计师事务所执业质量检查制度的完善 为了规范和指导财政部门对会计师事务所的监督检查工作，财政部2006年印发了《会计师事务所监督检查工作规程》（以下简称《监督检查工作规程》），分总则、职责划分、检查的组织、执业质量检查、审理和处理处罚、附则共六章。2009年，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，提出“加强行政监管，提高监管效能”，要求健全行业监管跨部门沟通协调机制，建立相关监管部门的信息共享制度，不断提高监管效能。2010年，为了贯彻落实《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》精神，财政部发布《财政部关于进一步加强注册会计师行业行政监督工作的意见》（以下简称《意见》），以进一步加强和改进会计师事务所行政监督工作。2009年，财政部发布《关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知》（简称《行政监督工作的通知》），以加强对具有证券、期货相关业务许可证会计师事务所（以下简称“证券资格会计师事务所”）的行政监督，该通知根据证券资格会计师事务所及其分所的分布情况，对证券资格会计师事务所总所和分所的监督与处罚工作进行了分工，并规定了日常监督、现场调查、专项检查和质量评价四种行政监督方式。这些相关制度的建立与完善，使我国在财政部的总体规划和组织协调下，按照“统一领导、分工负责、统筹协调、运转高效”的基本原则，逐步建立起了财政部驻各地财政监察专员办事处和各省级财政部门分别承担证券资格会计师事务所与非证券资格会计师事务所的行政监督工作，对会计师事务所执业质量的专项检查和延伸检查相结合、日常监控与重点检查相结合、分析评价与处理处罚相结合的，分工明确的注册会计师行业行政监督体系和长效机制。

二、行业协会会计师事务所执业质量检查制度概述

中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）曾于1996年发布了《关于进一步加强注册会计师执业质量监督检查工作的决定》和《会计师（审计）事务所业务检查制度（试行）》，但在2004年以前，注册会计师行业没有系统和全面的执业质量检查，基本上以查案件为主、对特定事务所进行检查。会计师事务所执业质量检查制度的真正建立并在行业内得以全面实施则始于2004年，发展至今大致可以分为建立、发展、改革与完善三个阶段。

（一）中注协相关会计师事务所执业质量检查制度的建立 以中注协于2004年颁布的《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》为起点，开始对全国会计师事务所组织实施以五年为一个周期的执业质量检查工作，2007年将证券资格事务所的检查周期由5年缩短为3年并由中注协直接组织检查，截至2008年底完成了第一个检查周期，这是我国会计师事务所执业质量检查制度的建立阶段。为了保护社会公众利益，加强注册会计师行业自律监管，提高会计师事务所、注册会计师的职业素质和执业质量，中注协2004年印发了《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》，并同时开启了对会计师事务所执业质量的检查之门，为全国各级注册会计师协会组织开展执业质量检查工作提供了有力的制度依据和操作规范。《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》分总则、检查对象、检查人员、检查的内容和方法及程序、检查结果的处理、附则共六章。为了规范对会员违规行为的惩戒，2006年中注协颁布了《中国注册会计

师协会会员执业违规行为惩戒办法》、《中国注册会计师协会惩戒委员会暂行规则》、《中国注册会计师协会申诉委员会暂行规则》。《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》分总则、惩戒的种类与适用、惩戒的实施机构和惩戒的回避、惩戒的程序和决定、惩戒的申诉、附则，该惩戒办法规定了对会员违规行为给予的三种惩戒即训诫、行业内通报批评、公开谴责，及其各自的适用范围。相比《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》规定的九种惩戒方式，《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》仅规定了三种惩戒方式，避免了由于惩戒方式过多造成的各惩戒方式间适用情形难以明确区分的情况，取消了“取消注册会计师会员资格”的惩戒方式，因为按照《注册会计师法》规定，暂停注册会计师执行业务或者吊销注册会计师证书是由省级以上人民政府财政部门做出的，属于行政处罚而非行业惩戒。同时，惩戒委员会和申诉委员会的设立及其明确的惩戒程序，使得惩戒能更好地遵循客观、公正原则，并保护当事人的合法权益。

（二）中注协相关会计师事务所执业质量检查制度的发展 在对第一个周期五年来行业检查成果和经验的基础上，中注协于2009年发布了新修订的《会计师事务所执业质量检查制度》，标志着我国会计师事务所执业质量检查制度建设进入发展阶段。新修订的《会计师事务所执业质量检查制度》分总则、检查的职责分工、检查周期、检查计划、检查人员、现场检查、检查结果的处理和附则共八章，规定执业质量检查应当关注事务所的整体质量控制情况，对事务所及其注册会计师遵守中国注册会计师业务准则、质量控制准则、职业道德规范等情况进行综合评价。为了规范对会员违规行为的惩戒，中注协2008年发布了修订后的《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，细化了申诉委员会的工作程序、回避、表决规则等。修订后的《会计师事务所执业质量检查制度》其特点主要表现在：一是进一步明确了中注协与地方注册会计师协会在检查工作上的职责分工；二是建立了证券资格事务所总分所联动检查模式；三是加强了各省级协会之间检查工作的分工与联系；四是调整了有关检查周期的规定，将证券资格事务所及其分所的检查周期调整为3年；五是开始建立事务所执业质量的综合评价与分类管理模式；六是完善了检查工作流程，进一步明确了检查工作中各责任主体；七是调整了惩戒方式的表述，删除了原制度中对惩戒方式的列举。会计师事务所执业质量检查制度的此次修订，也体现和符合了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的精神，其第六条意见“严格注册会计师行业行政监管和自律约束”提出“加强协会建设，严格自律约束”，即要求加强对注册会计师执业质量的自律检查和惩戒力度，建立健全行业诚信信息监控体系。

（三）中注协相关会计师事务所执业质量检查制度的改革与完善 2011年，中注协发布《会计师事务所执业质量检查制度改革方案》，对已实施7年的行业监管制度进行全面改革，同时修订出台了《会计师事务所执业质量检查制度》和《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，这是我国会计师事务所执业质量检查制度的重要改革与完善，对会计师事务所执业质量检查制度进行了重大改革和创新，转变了注册会计师行业执业质量检查理念，将检查重心由项目风险检查转移到包括质量控制体系检查和业务项目检查的系统风险检查。《会计师事务所执业质量检查制度》（2011）分总则、检查的职责分工、检查周期、检查计划、检查人员和咨询专家、现场检查、检查结果的处理、附则共八章。《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》（2011）分总则、惩戒的种类与适用、惩戒的实施机构和惩戒的回避、惩戒的程序和决定、惩戒的申诉机构和申诉的回避、申诉的程序和决定、附则共七章，规定了中注协对会员违规行为实施的三种惩戒，即训诫、通报批评、公开谴责，以及其各自适用的范围和从重惩戒与从轻惩戒的情形。通过注册会计师协会相关会计师事务所执业质量检查制度的改革与完善，中注协与地方注册会计师协会的职责分工更加明确，风险导向的执业质量检查理念逐步确立，检查方法更加灵活，惩戒和申诉制度更加完备，专家咨询制度的建立使检查质量得到有效保障。

三、证监会会计师事务所执业质量检查制度概述

作为统一监督管理全国证券期货市场的中国证券监督管理委员会在对证券市场实施监督管理中，具有会同有关部门审批会计师事务所及其成员从事证券期货中介业务的资格，并监管有资格的会计师事务所及其成员从事证券期货相关业务活动的职责。其与会计师事务所执业质量相关的制度主要包括两个方面。

（一）证监会对会计师事务所从事证券、期货相关业务资格的制度 对于会计师事务所取得从事证券、期货相关业务资格的制度，2000年财政部、证监会联合发布《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》（简称《许可证管理规定》），明确了证券许可证的申请条件、申请与审批程序、管理、罚则方面的内容。2003年财政部和证监会联合印发了

《〈注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定〉的补充规定》，对具有证券许可证的会计师事务所发生合并、分立等进行了补充规定。2007年财政部和证监会联合印发《关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》，重新确定了会计师事务所申请证券资格的条件，并建立了具有证券资格的会计师事务所的重大事项报备和年度报备制度。该规定于2012年修订后，提高了会计师事务所申请证券资格的条件，其中对注册会计师、职业保险和风险基金、业务收入三个方面的要求大幅提高，在组织形式上则从有限责任或合伙变更到合伙制或特殊的普通合伙制。这些条件的提高有利于证券资格会计师事务所执业质量得到保证，组织形式的要求、职业保险和风险基金的提高，则加大了会计师事务所的赔偿责任和赔偿保障进而有利于投资者利益能得到更大限度的保护。

（二）证监会对会计师事务所执业质量检查的制度 按证监会各机构职能的划分，会计师事务所执业质量检查主要是由其下设的会计部进行，会计部具有审核会计师事务所及其成员从事证券期货中介业务的资格并监管其相关业务活动的职能，而相关会计师事务所执业质量检查制度主要体现于中国证监会2005年发布的《会计师事务所与资产评估机构证券期货相关业务监管责任制》（简称《监管责任制》），后于2009年进行了修订。修订后的《监管责任制》规定，中国证监会会计部负责组织检查组对具有证券期货相关业务资格的会计师事务所进行全面检查、专项检查并进行持续性的监督。会计部约每3年全面检查所有审计机构，同时进行日常监督，各证监局对辖区内执行的审计机构每年进行业务检查，实现全面、持续监管。由此，中国证监会构建起了独具特色的证券资格会计师事务所监管模式，即辖区监管责任制。

四、会计师事务所执业质量检查制度比较

目前，针对我国会计师事务所执业质量检查，是由财政部、中注协和中国证监会根据其职权在各自的职责范围内分别组织实施的，且各自建立了相应的会计师事务所执业质量检查制度体系。财政部根据《会计法》和《注册会计师法》赋予的对会计和注册会计师行业监督、指导的职能，所发布的《财政部门实施会计监督办法》、《财政部关于落实注册会计师行业行政监督职责若干问题的通知》、《会计师事务所监督检查工作规程》、《财政部关于进一步加强注册会计师行业行政监督工作的意见》和《财政部关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知》等，构成了财政部门对会计师事务所行政监督的完备制度体系；中注协发布并修订的《会计师事务所执业质量检查制度》、《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》等，构建起了注册会计师协会的执业质量检查制度体系；中国证监会通过《会计师事务所与资产评估机构证券期货相关业务监管责任制》所形成的辖区监管责任制是其对会计师事务所执业质量检查制度的核心内容。根据这三类会计师事务所执业质量检查制度的具体内容，可以发现：

（一）三类制度均将证券资格会计师事务所执业质量作为检查与监督的重点 组织检查组对证券资格会计师事务所的检查和监督是证监会会计部的重要职能之一，财政部和中注协也均分别直接组织对证券资格会计师事务所进行执业质量检查，而其他会计师事务所则主要由地方财政部门和地方注册会计师协会分别实施检查。同时，三类制度都确定了每3年一个周期实现对证券资格会计师事务所及其分所的全部检查，要短于对非证券资格会计师事务所每5年一个周期的执业检查，其中证监会更是要求各证监局对辖区内执行的审计机构每年进行业务检查。可见，由于证券资格会计师事务所的社会责任和影响力大，三类制度均将证券资格会计师事务所执业质量作为检查与监督的重点，这也突显了注册会计师制度在资本市场中的重要功能和作用。

（二）三类制度均建立了会计师事务所执业质量的延伸检查机制但各有侧重 财政部发布的《会计师事务所监督检查工作规程》规定了从被审计单位到会计师事务所和从会计师事务所到被审计单位的延伸检查机制；证监会发布的《会计师事务所与资产评估机构证券期货相关业务监管责任制》规定在业务检查中可以对审计机构进行延伸检查，必要时可延伸检查审计机构的内部治理、业务质量控制体系的延伸检查机制；中注协发布的《会计师事务所执业质量检查制度》（2011）规定，以质量控制体系检查结果指导业务项目检查，在对事务所质量控制体系检查的基础上确定业务项目检查的重点，以业务项目检查结果支持质量控制体系检查的结论，从而建立了从质量控制体系检查到业务项目检查、从业务项目检查到质量控制体系检查的延伸检查机制。可见，三类制度均建立了会计师事务所执业质量的延伸和联动检查机制。但三类制度确定的延伸检查机制却各有侧重，财政部门的执业质量检查制度强调对会计师事务所执业质量的专项检查与会计信息质量检查的有机结合，通过延伸检查会计信息质量以验证会计师事务所的执业质量，如其规定对证券资格会计师事务所的每次检查至少延伸检查两户被审计单位，重点检查国有大型企业、上市公司以及高风险审计业务，因此，其侧重于会计师事务所和被审计单位之间的延伸检查。证监会和中注协的执业质量检查制度则侧重于质量控制体系和业务项目之间的延伸检查，但证监会的延伸检查则是“可以”和“必要时”，中注协的延伸检查则是“应当”。

（三）三类制度在会计师事务所执业质量检查的理念上存在差异 根据《会计师事务所执业质量检查制度改革方案》的精神和要求，中注协发布的《会计师事务所执业质量检查制度》（2011）确定了风险导向的执业质量检查理念，要求对事务所的系统风险进行检查，并在对事务所质量控制体系检查的基础上确定业务项目检查的重点，以期通过执业质量检查引导事务所加强质量控制体系建设，达到对事务所帮助、教育、督促和提高的目的。而财政部门的执业质量检查制度规定在会计师事务所内部质量控制的基础上调阅审计工作底稿，有重点地抽查部分审计报告，并确定了日常监督、现场调查、专项检查和质量评价四种监督方式。证监会则确定了全面检查、专项检查并进行持续性监督的辖区监管责任制，其专项检查注重具体项目的执业质量。因此，相对而言，财政部门和证监会的执业质量检查侧重于监督与检查，而注册会计师协会的执业质量检查则侧重于事务所质量控制体系建设。

（四）我国会计师事务所执业质量检查制度发展与完善 目前，我国会计师事务所执业质量检查制度在建设与完善中形成了从质量控制体系到业务项目检查、从业务检查到质量控制、从事务所总所到其分所、从审计报告或被审计单位到会计师事务所等的延伸和联动检查机制，并都进行了适宜地修订和改革。三个检查主体在其各自不同的职权范围内分别制定了相应的执业质量检查制度，并分别依据三类检查制度具体实施了执业质量检查。虽然这三类制度都明确了要协同各方力量，加强相关监管部门的沟通协调和信息共享，优化配置监管资源，构建综合监管体系以提高监管效能，但三个检查主体之间如何具体分工与合作，如何相对确定其各自的重点检查领域，三类执业质量检查制度体系在内容上如何协调且在一定程度上保持相对的一致性，如果实现执业质量检查的人力资源、信息资源等监管资源的共享等，这些将是我国会计师事务所执业质量检查的未来发展和完善的方向。

参考文献：

[1]郜进兴、林启云、吴溪：《会计信息质量检查：十年回顾》，《会计研究》2009年第1期。

[2]张立民、唐松华：《注册会计师审计的产权功能：演化与延伸》，《会计研究》2008年第8期。

（编辑 熊年春）