我国预算会计制度变迁的历程描述与思考_预算会计发展过程
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我国预算会计制度变迁的历程描述与思考
时间： 2007-03-15来源：会计之友作者：王德春编辑：XL 【摘要】预算会计制度的变迁是伴随着预算管理体制改革而进行的。本文拟用新制度经济学中的制度变迁理论来认识中国预算会计制度的变迁历程, 分析其变迁的特征, 探讨其未来发展的方向。
新中国成立以来, 我国预算会计制度经历了一个不断实践、不断总结、不断改革和不断完善的渐进过程。
一、我国预算会计制度变迁的演进历程
预算会计制度的变迁是伴随着预算管理体制改革而进行的。随着我国经济政治体制改革的深化, 预算管理体制必然发生变迁与创新, 从而诱致预算会计制度变迁。从我国预算管理体制的演进轨迹分析, 我国预算会计制度变迁经历了以下几个阶段。
(一)预算会计制度的建立阶段(1949年—1953 年)新中国成立后, 根据《中国人民政治协商会议共同纲领》的要求, 开始编制1950 年全国财政收支概算。1951 年政务院又发布了《预算决算暂行条例》, 这标志着我国高度集中的统收统支的预算体制初步确立。同时,《纲领》和《条例》中涉及预算管理的有关规定是设计预算会计制度的框架依据。在此基础上, 财政部于1950 年12 月颁布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。两个制度比较系统、全面、明确地规定了我国预算会计的组织管理体系与核算要求, 既是纲领性的规定, 又是操作性的范本, 奠定了我国预算会计工作的基础, 初步建立了统一的预算会计制度和核算体系。两个制度堪称为新中国预算会计体系和会计方法的奠基石。
(二)改革开放前的波动阶段(1953 年—1978 年)在这一阶段我国实行“ 统一领导、分级管理”的预算体制。其做法是由中央核定地方的收支指标, 凡收大于支的地方上解收入, 凡支大于收的地方由中央补助。在此阶段, 预算体制总体保持稳定, 局部略有调整, 其趋势是由20 世纪50 年代高度集中的统收统支的体制演变为70 年代以集中为主、适度下放财权的分级管理体制。与此相适应, 预算会计制度伴随着预算体制的变迁而不断地得到完善和创新, 先后对银行执行预算出纳业务、中央经费实行限额拨款、规范预算单位银行账户管理、国库管理等内容作了制度安排。这些制度安排使预算会计在“ 一五”时期得到稳步发展。在“ 大跃进”时期, 由于片面地强调群众的主观能动性, 在“ 先破后立”的理念下, 预算会计制度和基础工作受到严重破坏。1965 年财政部颁发了《预算会计工作改革要点》,这是预算会计制度变迁的重要转折点, 使受到“ 大跃进”冲击的预算会计工作得到恢复和发展。之后,随着1966 年“ 文化大革命”的开始, 预算会计工作走入低谷, 受到了严重的冲击和破坏。
(三)改革初期预算会计制度变迁的探索阶段(1978-1992 年)改革开放以来, 于1980 年由分级管理的预算体制演变为“ 划分收支、分级包干”体制, 这是预算体制的一次重大变迁, 使地方政府初步成为责权利相结合的预算主体。其特征是: 在总额分成的基础上对超收部分加大地方留成比例, 以调动地方政府增收的积极性。但是, 随着市场在资源配置中作用的扩大, 分级包干体制暴露出诸多制度弊端。如: 税收调节功能弱化, 影响统一市场的形成;中央财政收入比重不断下降, 弱化了中央政府的宏观调控能力。从总体上看, 分级包干体制已不适应市场经济发展的要求, 发生需求型制度变迁已渐露端倪。作为国家预算管理重要组成部分的预算会计, 既有同预算体制改革配套的问题, 又有自身制度创新的问题。伴随着预算管理体制的改革, 预算会计也进行了相应的制度调整。1984 年, 财政部在原1963 年制度的基础上, 制定了《财政机关总预算会计制度》, 以适应改革开放后经济发展的需要。1985 年, 国务院发布了《中华人民共和国国家金库条例》, 1989 年财政部又根据预算分级包干体制管理要求, 陆续修订和制定了《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》。这些制度安排进一步完善了我国的预算会计制度体系。(四)预算会计制度变迁全面展开阶段(1992 年—1999 年)1991 年10 月, 国务院在《国家预算管理条例》中规定, 我国国家预算采用复式预算编制方法, 分为经常性预算和建设性预算。1994 年根据国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》的要求, 建立了“ 分税制”的预算管理体制。预算体制变迁必然会导致预算会计制度的变迁。为此, 1993 年底,财政部正式启动预算会计改革, 成立了预算会计改革领导小组, 着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案。1996 年, 财政部颁发了《预算会计核算制度改革要点》, 为预算会计制度变迁提出了目标要求。经过财会理论界和实务界的努力, 财政部于1997 年底颁布了《事业单位会计准则(试行)》《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》。初步建立了与“ 分税制”预算体制相适应的预算会计核算体系。(五)预算会计渐进式制度变迁阶段(2000 年至今)1999 年9 月, 财政部在《关于改进2000年中央预算编制的意见》中要求, 2000 年选择部分部门试行部门预算编制方法。随后,国家又根据建立公共财政的要求, 先后推行了政府采购、国库单一账户和政府收支重新分类等改革措施。这一系列的制度安排表明, 我国预算体制已经进入总体保持基本稳定、局部渐进式趋于完善的体制变迁阶段。在我国预算体制渐趋完善的演进中, 中央和地方财政结合自身预算管理改革的需要, 仅对预算会计的核算内容和方法中与新推行的预算制度不适应之处进行了局部的制度调整, 并未从总体上打破1997 年底建立的预算会计核算体系。
二、预算会计制度变迁的特征
我国预算会计制度自建立以来, 已经有了50 余年的发展历史。在漫长的演进过程中, 伴随着我国政治经济体制的变革而形成自身独特的变迁轨迹, 概括起来, 有以下特征。(一)制度供给主体的政府化
我国的预算会计制度是伴随着新中国的成立而建立起来的, 在50 余年的制度变迁过程中, 政府始终是制度供给主体。从会计制度的发展历史看, 在不同的国家或地区, 其供给主体是有所不同的, 主要有政府供给和民间职业团体(或机构)供给两种模式, 此外也有个别国家由政府与民间职业团体共同供给。美国、英国等是民间职业团体供给模式的代表, 法国等则是政府供给模式的代表。我国会计制度历来以政府为供给主体。考虑到会计制度涉及到许多技术性问题, 会计核算方法和会计信息质量关系到相关利益主体的经济利益, 尽管在我国会计制度制定过程中能够广泛征求和吸纳社会各方面的意见, 但实质上我国会计制度的供给主体仍然是政府。政府作为预算会计制度供给主体, 其优势是可以利用其行政权利, 集中人力专门进行研究, 协调解决众多技术问题和社会各方之间的利益关系, 确保会计制度的权威性。同时, 还能缩短制度的变迁过程和推广过程, 使其更具有时效性。(二)制度实施的强制性
根据制度变迁是由供给主导还是由需求主导, 新制度经济学将制度变迁分为供给主导型制度变迁和需求诱致型制度变迁两种方式。从建国以来我国预算会计制度经历过的多次变迁可以看出, 我国的预算会计制度变迁是一种供给主导型制度变迁。在该制度变迁方式下, 中央政府是决定预算会计制度变迁的主要因素。由政府出面推动预算会计发展进程, 可以加速现代预算会计体系的发育, 强迫旧的会计体系趋于解体, 保证有效的制度供给。同时, 由于利用政府强制力的优势可以降低制度变迁成本。供给主导型制度变迁具有一个显著特点, 即制度实施的强制性。随着我国经济体制改革和对外开放的节奏加快, 尤其是经济全球化的迅速发展, 迫切要求会计制度以最短的时间和最快的速度变迁。在这种背景下, 强制性变迁就成为我国预算会计制度变迁的首要选择。但也应看到, 由于政府的有限理性、相关利益主体的冲突和知识准备不足等因素, 可能会影响制度变迁的效果。(三)制度变迁的渐进性
新制度经济学认为, 制度变迁是一个渐进性的连续的演变过程, 是通过制度在边际上的不断调整而实现的。我国预算会计制度的变迁与新制度经济学的理论是吻合的, 正是预算会计制度的渐进式变迁, 才使我国的预算会计制度改革得到顺利进行。这种渐进式变迁是由我国的预算环境所决定的。会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用, 但从本质上看, 会计的发展始终依赖于经济环境的变化, 会计制度作为经济制度结构中的组成部分, 处于一种“ 配角”地位而高度依存于其他制度安排。在我国经济体制转轨中,它必须服务和服从于整个经济体制改革的要求。我国预算体制变迁经历了由高度集中、一灶吃饭到分级包干管理、分权分税的渐进演变过程, 这就决定了预算会计制度变迁也是一个渐进的变迁过程。渐进式制度变迁可以逐步积累制度变迁所需要的信息,从而降低改革的成本, 但渐进式变迁也可能因为各项相关制度安排不同步而造成制度结构失衡,从而降低制度效率。(四)公共财政和国际惯例的导向性
自2000 年以来, 我国陆续推行了部门预算、政府采购、国库单一账户和政府收支分类改革等预算制度变迁举措, 这些制度安排必然诱致预算会计制度变迁。但目前正在进行的预算会计制度变迁是以公共财政和国际惯例为导向的变迁。可以说, 1998年之前的预算会计制度变迁, 总的来说是围绕服务于高度集中的统收统支和后来形成的分级包干管理的预算管理体制进行的, 即以建立全国统一的、与国家预算体制相适应的会计体系为制度变迁目标。随着社会主义市场经济体制的发展和经济全球化的推进, 市场开始在社会资源调节中起基础性作用, 政府逐步退出提供私人产品和服务的领域, 让位于市场, 借鉴国际惯例的通行做法, 逐步建立政府公共财政体系。因此, 目前正在推行的预算会计制度变迁应以与国际惯例接轨和服务于建立公共财政管理体制为导向目标。
三、预算会计制度变迁的趋向
从我国预算体制变迁演变轨迹中可以看出, 预算体制始终围绕政府间利益分割的博弈问题发生变迁, 并且, 这种制度变迁是一种供给主导型的制度变迁。但是, 预算会计核算体系由于受原有会计制度的路径依赖性的影响, 只要原有的会计制度能够继续维持, 通常以维持原有制度框架为首选。直到预算体制变迁导致的利益分配格局重组, 使原有的制度难以为继时, 才会发生预算会计制度的变迁与创新。随着我国公共财政体制的建立和完善以及预算管理体制的不断改革, 建立于1997 年的预算会计核算体系已难以适应目前的理财环境和预算管理体制的要求, 发生预算会计制度变迁已迫在眉睫。(一)建立科学的预算会计基本准则体系
上世纪90 年代末期, 我国预算会计改革取得了突破性进展, 即建立了“ 一则三制”。但当时所颁布的《事业单位会计准则》并不是统驭全部预算会计的准则。随着公共财政体制的建立和政府收支分类改革的需要, 可以考虑与国际惯例接轨, 借鉴国外对企业会计和非企业会计的划分方法, 对非企业会计按其核算重点的不同进一步分为政府会计和非营利组织会计两大独立的会计体系, 并根据各个会计体系的核算目的和特点不同, 分别建立相应的会计准则体系。
(二)完善政府会计信息体系
政府会计信息体系取决于政府会计目标的定位, 随着政府职能的转变和预算管理体制的变迁, 应把各级政府确立为会计主体, 将“ 全面受托责任”理念引入政府会计信息体系。财务报告是会计信息的载体, 因此,应按照政府会计目标的要求对现行的财务报告体系进行改革。在继承和改进现行会计报表结构、项目的基础上, 增加现金流量表和政府整体的合并会计报表。通过政府的财务报告体系, 准确地反映政府业绩、财务受托责任和各项资产、负债、收入、支出、现金流量以及社会保障基金等信息, 以便从财务视角评价各级政府的公共受托责任的履行情况、公共财政的运行和财政资金分配使用的追踪问效情况以及政府的绩效情况。同时, 通过政府会计信息的公开披露, 接受广大公众和媒体的有效监督, 使各级政府真正成为体现“ 立党为公、执政为民”精神的阳光政府。(三)完善非营利组织的会计核算体系，非营利组织会计具有其自身的特殊性。.要借鉴企业会计核算模式建立资本保全制度, 对资本化的资产实施折旧核算, 以准确核算单位的净资产;2.要建立成本核算制度, 非营利组织不以营利为目的, 但也面临着投资效益和资源优化配置问题, 特别是对于提供准公共产品的单位(如高等学校等)进行成本核算是非常必要的。通过成本核算可以为单位内部管理和政府制定宏观政策提供依据;3.要完善财务报告制度。非营利组织不具有政府职责, 但并不等于不承担社会公共受托责任。要通过财务报告制度, 定期向社会利益相关者披露财务会计信息, 便于社会公众了解和考察非营利组织的公共受托责任的履行情况和社会公益事业的发展情况。基于以上要求, 要在现行事业单位会计制度的基础上, 引入成本核算制度和折旧制度以及权责发生制会计基础, 并按要求调整会计科目体系, 增加成本核算相关科目, 同时调整会计报表体系, 增加现金流量表和成本表以及社会受托责任履行情况的相关信息。
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