论税收法治的构成要件_论法治国家的构成要件
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论税收法治的构成要件
法治是人类文明的必然产物，是社会健康发展的根本保障，它已经成为我国政治经济和社会发展的必然趋势。“依法治国，建设社会主义法治国家”是由两种价值相合而成的完整价值系统。首先，“依法治国”是其工具价值，而“法治国家”则是更高层次上的目标价值。依法治税是依法治国在税收领域的具体体现，是实现税收法治的手段和过程，而税收法治是前者的目的和状态，也即通过依法治税，实现税收法治。然而要达到这样一个理想状态，需要我们认真分析探讨税收法治的构成要件，进而可以帮助我们从不同的要素入手，寻找实现这一目标的途径。应当说，税收法治化作为依法治税的终极目标和理想状态，是由多方因素构成的。综合考虑，笔者认为主要包含以下几方面的要素，现就各要素的具体内容分别进行阐析。
一、税收法治的认知要素
税收法治认知是指主体对与税收法律及其相关事物进行的能动的反映过程，即主体对税法的认识、观念、思想、情感和评价等，主要包括税法意识、税法观念、税法信仰等。符合现代法治精神的税法认知要素是实现税收法治的思想基础。
（一）税法意识之提高。法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称。税法意识作为法律意识之一种，在税法的创制和法的实施过程中起着至关重要的作用。
长期以来，学界往往强调税收的强制性、固定性和无偿性，而对暗含于税法的公平价值理念认识宣传不够，导致纳税人对国家税收职能的认识仍然停留在原始阶段，即保证国家取得财政收入。在这种主流思想的指引下，纳税人认为纳税是被强加的义务，而非孟德斯鸠所言：“因为国民相信税赋是缴纳给自己的，因此愿意纳税。” 纳税人由此产生相当的抵触心理，无法形成正确的税法意识，并由此导致偷漏税行为大量存在。税收最初的职能在于其财政职能，以保障国家机器正常运转。但在现代市场经济条件下，公共财政理论的运用,使税收的性质发生了根本转变：纳税人依法缴税，形成国家财政收入，政府要满足公民对公共服务的需求, 直接或间接改善国民的物质生活和精神生活条件，正所谓“国家税收，取之于民，用之于民”。从而确保社会和经济的健康发展。从这个角度看，税收并不是“无偿”的。因此，我们应当大力宣扬税法的公平价值理念，培育“税收是国家履行公共职能的需要”的现代税法意识，这是税收工作实现法治化的基础性工作。
（二）税法观念之调整。长久以来，我们总结各类问题产生原因时往往强调：“纳税人的纳税意识淡薄，税法观念不强”。这种思想片面认为，只存在纳税人的税法观念需要增强的问题，而税务机关的税法观念是不存在任何问题的。这种思想导致管理上的片面性，过多强调对纳税人的治理，而轻视税务部门本身执法观念的改善和执法权力的约束。这种自我优越感极强的税法观念是税收法治化进程中最大的隐忧。受传统“官本位”思想的影响，权力高于法律的观念牢固的占据着部分税务工作人员的心理观念，上级领导的指示或某项权宜性的政策往往是其作出行政行为的直接依据。这种“法外行政”的执法观念与现代税法观念格格不入，并产生极其恶劣的负面影响，直接损害国家税法的尊严，使纳税人对税法的信任度大打折扣，已成为税收法治化最大的思想障碍。正因为如此，“依法治税，重在治权，重在治内”开始受到社会广泛关注和税务部门的重视。
财政学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育
与市场经济相适应的‘税收观’, „„这里所说的‘税收观’，包括老百姓的纳税观和政府的征税观”。我们认为，从主体角度观察，现代的税法观念可以分为纳税人的税法观念和征税机关的税法观念。在税收法治化进程中，需要强化的不仅仅是纳税人遵从税法的税法观念，还应当包括征税机关严格依法行政的税法观念，二者缺一不可。
（三）税法信仰的普遍确立。法律必须被信仰。著名法学家伯尔曼在《法律与宗教》一书中深刻地指出：“法律必须被信仰，否则它将形同虚设”。法律最真实的生命就在于它被人们所信仰。法律信仰是人们对法律的一种“心悦诚服的认同和依归感”，对法律至上和法律统治的认同是法律信仰的核心内容。在国外，“只有税收和死亡是不可避免的”这一税谚经常被提起，它深刻表达了公民对税法深深的信仰与崇拜。只有当中国社会成员普遍养成对法律的坚定信仰时，法律作为社会关系调节器的最高权威地位才能通过全体社会成员的法律实践而得到全面体现，税收法治化也从而得以实现。
二、税收法治的设施要素
税收法治的设施要素是指税收法治系统中必须具备的法律规范和法律组织。其中税收法律规范属于法律系统，一套尽可能完善地、忠实地反映税收关系及其发展规律的法律规范体系是税收法治得以实现的根本前提；而税收法律组织是以行政法律为经纬的社会组织系统，是税收法治化的组织保障。不可否认，我国税收法律规范体系存在极大改善和提高的空间。
（一）我国现行税法之状况
1.税收宪法性规范过于简单。纵观各国宪法，无不将有关税收的基本原则、制度包含其中，以解决国家与国民以及相关国家机关之间的税权分配问题。而我国宪法上对于财税制度的规定微乎其微，过于简约。1982年制定的《中华人民共和国宪法》中有关税收的内容只有一条，即第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而且在历次的宪法修正案中也未对税收事宜加以补充。随着市场经济的发展和税收在经济生活中地位的逐步提高，宪法性税收规范的数量与质量显然与形势不相适应。
2.税收基本法的缺位。税收基本法对国家税收的意义是不言而喻的，然而我国的税收基本法尚付之阙如，这使得国家税收和国家税法的基本范畴均没有法定下来，有关税法的一些基本法律问题都没有或无法得以规定，如税收的立法原则、税法的宗旨、税法的调整对象、税法解释原则、纳税人的权利和义务、税收管辖权、中央和地方税收立法权的划分等基本处于空白状态，由此带来的消极影响是十分明显。
3.税法体系不健全。一个健全的税法体系必须符合以下标准：一是税法体系必须包含税收实体法、税收程序法和税收组织法，而且组成税法体系的各个单行税法之间必须相互依存、协调共生；二是组成税法体系的各个单行税法的功能必须健全，达到法律对社会生活的一般性调整标准。对照上述标准来检验我国现行税法，显然我们的税法体系不够科学完善。首先现有税法在数量上是不足的，能称之为“法律”只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》等。其次，某些现行税法在内容上还有欠缺，各个税法本身具有的功能没有完全地表现出来，税法中的一些制度、措施还不够规范。造成这种状况的原因可能是我们过去在税收立法时，从税收的财政功能和经济功能上考虑得多，而从法制建设的角度来通盘设计税法体系的考虑比较少。
4.税收立法权的冲突。法治的形式要件之一是立法权的合理行使。我国现在的税收立法权冲突主要表现在：一是全国人大常委会与全国人大立法权限的冲突。我国宪法明确规
定，全国人大制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律，在全国人大闭会期间，全国人大常委会可以对基本法律做部分补充和修改，但不得同其基本原则相抵触。但全国人大常委会制定《税收征管法》即超越于全国人大会的立法权。二是国务院与全国人大及其常委会立法权限的冲突。应当由全国人大制定的税收法律却由国务院的行政法规替代。三是规章制定权与法规制定权的冲突。只要某个方面还没有法律、法规，规章便站出来。规章制定权侵越法规制定权和法律制定权的现象是税收立法权限冲突中最为严重的环节。四是地方与中央税收立法权限的冲突。国务院及财政部、国家税务总局从公平竞争建立统一市场的角度出发制定的许多税收法规、实施办法，却被各地在吸引外资、封锁商品市场等利益驱使下出台的一些地方性法规所冲击，难以收到预期的效果，这些矛盾的背后隐藏着各级各类税收主体立法权之间应如何协调的问题。
5.税收法制的不统一。如果税收立法权允许被不正常的分割，那么对同一事实的不同规定就是不可避免；如果不同于立法的解释在事实上比立法更受尊重，那么立法的解释事实上已经取代了原法，这些现象都可能导致法律被架空。而且，税收立法权限的冲突必然会导致法律文本在效力上的冲突和错乱，这在有关税收的各个规范形法律文件中大量存在，使得税法的制度效应无法得到正常发挥。
6.主体税种的法律级次过低。目前占我国税收收入绝大部分的四个主体税种即增值税、消费税、营业税和企业所得税的税法全部由国务院以行政法规的形式出现。这种做法会产生如下弊端：一是与公认的税收法定主义原则相违背，加大了政府课税的随意性；二是缺乏立法机关有效监督。国务院作为国家最高权力机关的执行机关，其功能应是执行全国人大制定的法律，而国务院在制定税法时肯定会从行政管理的立场出发，过多地考虑行政要求，导致税法整体上向行政机关倾斜，极易发生税收立法和执法权的滥用；三是行政法规的立法程序简单，行政机关根据自身的需要经常修改税法，使税法处于不稳定的状态,还可能产生立法轻率的问题。由于所立税法不便于执行，又制定大量规章、办法加以补充和解释，造成税法体系的协调性较差。
7.税法规范的有效性未能完全实现。税法规范的有效性主要体现为税法规范的可操作性和税法规范的实效。税法规范可否操作，直接决定其能否产生效力。一般而言，易知的、明确的、肯定的、具体的法律规范因可直接操作而直接生效；相反，某些难解的、模糊的、含混的、抽象的法律规范却无法直接操作，主要体现为对禁止性规范触犯而不被追究和按授权性规范主张不被保护。应当承认，我国现行税法体系中存在大量此类税收法律规范，加之各种客观因素的影响，其直接后果便是部分税收法律规范的效力只限于文字。例如税法规定了税务机关有义务将达到标准的税务案件移送公安机关，而这一规定缺少相应的责任条款，从而导致税务机关出于各种因素的考虑不将达到标准的税务案件向公安机关移送，使得某些纳税人应当承担的刑事责任得以非法豁免。
（二）税法体系重构与税法法典化。一国税法在国家法律体系中的地位实在太过重要，我们必须对现行的税收法律体系进行重构，并将中国税法法典化。通常所称谓的法典化，是指将众多杂乱的成文法，予以分门别类，将同质的法律规范系统地编纂于同一法典之中。税收问题极其复杂，而且与国家经济体制改革和经济政策息息相关，在市场经济并不发达的中国，税法法典化不仅进程迟缓，且涵义也较其他部门法有所不同。从税法法治实践看，所谓税法的法典化是指在对所有税收法律体系中的规范进行研究审查的基础上进行修改、补充和整合，最终形成集中统一、系统的法典的过程。制定税法法典将有助于实现税法的科学化、系统化和体系完善，有助于税法规范之间消除矛盾和协调统一，发挥整体效应。
1.先行制定《税法通则》或《税收基本法》。任何部门法的法典化进程都不应当是一蹴
而就的，必然要历经一个循序渐进的历程，中国税法亦不例外；若仓促而成，必将后患无穷。因为我国税种比较多，每个税种的单独立法都需要经过很长的时间，只有首先制定一部税收基本法或税法通则，把我国税收法制原则、税法构成要素、税种设计、税制结构、税收管理体制、纳税人的权益保护、征税机关的基本职责等重大问题规定下来，强化税法的系统性、稳定性和规范性，并为单项税收立法提供依据，总揽和协调税收法律制度的全局，才能弥补各个税种单行规定的缺欠和漏洞。因此，我们可以借鉴民法典制定的经验，先制定一部《税法通则》，待时机成熟再进行法典编篡。
2.规范税收立法权。首先，应当在《宪法》或《税收基本法》明确各级立法机构对税收的立法权限、立法程序和立法原则，各级立法机构必须在法定权限内行使立法权，非立法机关非经授权不得制定行政法规。其次，应当赋予地方相应的税收立法权。在1994年的税制改革中，我们尽管实行的是分税制，建立了国家税务局和地方税务局两套税务机构，有中央税收、共享税收和地方税收，但地方没有立法权，由此产生的负面影响也是相当大的，例如地方政府管理权限偏小、各级各部门出台各种收费项目。因此，中央在确保财政收入的前提下，适当下放给地方税收立法权，区别税种，适度分权，使地方责权利相统一，这样既有利于提高资源的配置效率，也是对分税制财政体制的完善。在税权划分上，适当增加共享税税种，增加省级地方政府的税收调控权，赋予省级人大和政府一定的地方税立法权和地方税收的减免权力，使地方政府具有与其事权相匹配的财权，保证费改税的实施。
3.注重程序立法和组织立法。中国税法典中应当包含实体法、程序法和组织法三种法律规范。税收实体法是关于税收债务成立的构成要素法，即有关税收债务发生、变更、中止等规定的法律，它调整的是税收债务分配关系。税收程序法是调整税收征纳关系的法律规范，不仅指狭义上的有关征税行为运行的方式、步骤、时限和顺序等纯粹形式性的内容，还包括征税权、征纳行为、税收法律责任等实质性内容。税收组织法则是调整一国税款征收机关组织机构的法律规范。“重实体，轻程序”是我国立法的一大通病，这一弊病在税收立法领域表现得由为突出。现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅仅是规范税收征管工作的程序法，尚不能涵盖税务工作的整体，如税收争议的处理程序。与纷繁复杂的税收实体法相比，仅有的一部《中华人民共和国征收管理法》显得过于单薄。事实上，有关税收工作的大量程序性规定是以部门规章甚至税收规范性文件的形式体现的，如《税务稽查工作规程》、《税收执法检查办法》。应当考虑制定统一的《税收程序法》，将税法中的程序性规定加以分类、整合，形成税收管理程序制度、税收确定程序制度、税收征收程序制度、税收执行程序制度、税收检查程序制度、税收处罚程序制度、税收救济程序制度、税收立法程序制度，并在适当的时候融入税法法典之中。另外，中国税法中的组织法规范也是不可或缺的，它规定各级各类税务机构的级别层次关系和职权，与税收程序法并行成为税收实体法的重要保证。
4.完善实体法。一是应当提高相关实体法立法级次，至少要使主要的税收“暂行条例”上升为法律，以体现税收法定原则的要求；二是在充分调研的基础上，对现有税制进行改革，并在制定法律时予以明确。三是顺应经济发展的客观要求，不断更新法律规定的具体内容，推进所得税、财产税等领域“内外有别”的两套税制的统一，以实现税收法制的统一和完善。四是及时制定法律以开征一些新的税种，弥补立法空白。例如开征反倾销和反补贴税，保护民族产业。另外还应开征社会保障税、遗产赠与税和改证券交易印花税为证券交易税。五是及时关注经济领域内的新现象，及时出台税收法规或规章，规范特定领域内的税收问题。例如，针对企业并购的中税收流失问题，可以制定行政法规或部门规章加以规范，不能仅仅依靠税收规范性文件。
三、税收法治的操作要素
税收法治的操作要素是税收法治得以实践化的最后环节，主要是指社会主体在税收法律意识支配下执行、运用、遵守税法的活动。这里的社会主体既包括行政管理相对人，也指行政主体。因此，税收法治的操作因素亦可分为相对人的税法操作和行政主体的税法操作，二者对中国税收法治化是同等重要的，而后者则是税收法治化的关键所在。
纳税人作为税务管理的对象，其税收法律操作是接受行政管理的守法行为，这其实只是纳税人税法操作的一个方面。税法规范可以分为管理性规范和控权性规范。管理性税法规范是向征税机关授权的规范，依据这种规范所形成的行政法律关系，必然是行政主体作为有权的积极管理的一方、纳税人作为义务主体接受行政主体管理的一方。但在控权性税法规范面前，管理相对人的行政法律行为则表现为积极行使权利的行为，因为控权性税法规范是国家赋予纳税人监控行政主体行为的权利，管理相对人一旦运用这种法律规范，则在法律关系的另一端必然是行政主体的被监控。例如，纳税人一旦对征税机关的行政行为不服，可以提起行政复议。可见，税务行政管理相对人在税法规范面前，并不总是消极被动的接受管理。随着依法治国的不断深入，税务管理相对人积极操作税法、监控税务机关的行政行为会成为税收法治化的标志之一。
在税法操作的各因素中，税务机关的税法操作应是关键。如果上述的税法体系成功构建并最终形成中国税法法典，那么中国税法法治化的唯一制约因素便是税务机关行政行为的法治化水平的高低，这主要取决于以下几个方面：
（一）税收控权制度的建立并有效运转。在所有的国家权力中，行政权力是最桀骜不驯的，因为它是唯一不需要借助严格程序就能行使的权力，所以它具有极大的随意性和广阔的空间。国家行政权力天生具有强制性、利益性和扩张性，缺乏制约的权力从来都具有侵犯公民私权利和侵害国家利益的天性。严格的法治，首先应建立对行政权的严格控制制度。法治实践表明，权力越是高度集中，对其控制就越是困难，举凡法治有效地领域，权力都是从分离到分立的。税收执法权作为国家行政权力的组成部分，当然也具有上述特性。税收执法权不当行使会危害国家、社会和纳税人的利益，而从中得利可能仅仅是某些权力缺乏制约的执法人员，国家在赋予执法人员以行政权力的同时，也为个别人利用权力谋取私利提供了可能性。
税收控权制度的建立应当考虑三大制约方式：道德制约、一种权力对另一种权力的制约和权利对权力的制约。前者，应当通过税务机关内部的素质教育，增强税务人员道德修养，帮助他们形成正确的权力观念，树立税务工作人员依法行政的意识，培养为公共利益服务的品质，使他们能够自觉地以内心的道德力量抵制非正常因素的影响，行使好自己手中的权力。通过职业道德制约机制的建立，能够形成有效的自律机制，降低外部监管的成本。其次，权力监督主要包括行政权力监督、立法权力监督和司法权力监督。其中以行政权力监督最为广泛，如行政复议、专职审计。立法机关、审判机关分别应当对抽象行政行为和具体行政行为进行审查。最后，纳税人可以通过自身维权意识制约行政权力。权力制约机制通过国家权力的分权制约起作用，道德制约机制强调税务人员的自我制约能力，而权利制约机制是纳税人对税务机关的外部制约，这种制约方式应当成为法治社会中最有效的监督方式。
（二）政府责任的无可逃避和权利与责任统一制度的建立。有权力必有责任。现代政府责任主要包括滥权所产生的责任、怠权产生的责任以及满足公民权利请求的责任、由行政管理带来的保证责任。不论哪种权力主体，也不管是自己执行或是受托代行，只要启动
了权力，就应预设责任于其后。执法责任制正是通过对责任人的追究达到监督的目的、从而使税收执法权在规范的轨道上有效运行的制度。目前，执法责任制主要含有两层意思：一是要依照法定职权和程序将法律规范适用于具体的人，也就是要执法人员正确履行职责；二是要对不正确履行职责的当事人加以追究，这主要对应滥权所产生的责任、怠权产生的责任。从更深的层次观察，税务机关无法满足公民正当权利请求产生的责任以及税务行政管理带来的保证责任也应在执法责任制中得到体现。
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