浅谈国际反避税_国际避税与反避税
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浅谈加强国际反避税
国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税收和国际税收快定的差别、漏洞，特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。我国入世后将按照世贸组织相互开放市场的原则，加强包括广大发展中国家在内的所有世贸组织成员的经济合作，中国从有限的局部开放转变为全方位、多层次的开放。经济全球化的深入发展，有必要加大国际反避税力度，防止国际避税行为的发生，以在不断变幻的国际经济交往中维护本国税收利益。
一、国际避税形势的主要特征
国际避税实际上是国内避税和涉外企业避税在国际范围内的延伸和发展，它与国内避税既有联系又有区别。由于国际避税行为主体是跨国应纳税人，其避税行为不仅跨越了税境，而且一般都涉及到两个国家以上的税务机关，有关国家的任何一方往往都很难做到“应收尽收”。因此，国际避税较之国内避税和涉外企业避税更为复杂。国际避税的特征是：
1、国际避税的主体是跨国纳税人。
2、国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间购合法流动进行。
3、国际避税的目的是：减少纳税义务，少缴税，或逃避应向有关国家缴纳的税。避税主体所规避的，不仅指应纳的税额，从更加广泛的意义上说，是纳税义务的大小，但其最终结果会造成应缴税款的减少。
3、国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。
4、国际避税在减轻跨国纳税人的纳税义务上达到了主客观的统一。国际避税往往是跨国纳税人有意识有目的的减轻自己的纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。
二、国际避税与国际逃税都是为了减轻税负的目的而实施的行为，但是国际避税与国际逃税是两个不同的概念。两者不同之处在于：
1、国际逃税是指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段，蓄意瞒税，以期望减少或不纳有关国家税款的违法行为。其与国际避税的本质区别在于：国际逃税是否定应税经济行为的存在，而国际避税是否定应税经济行为的原有形态，因此国际逃税往往采用的是最直接的欺诈和隐瞒手段，国际避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足，采用较为巧妙的办法，对经济活动的防护斯进行组织安排。
2、国际逃税所采用的手段具有欺诈性，是非法的，是抗税行为，而国际避税所采用的手段不违法，不具有欺骗性质。
3、国际逃税直接后果表现为世界范围内税基总量的减少，而国际避税一般并不改变世界范围内的税基总量，仅造成税基总量中使用高税率的那部分向低税率或免税的那部分转移。
4、世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念。
三、国际避税主要方式
跨国纳税人避税的趋势随着商品、资本和劳动力在国际间流动的加快，跨国纳税人在国际经济活动中利用各国税法差异和漏洞进行国际避税手法不断翻新，且愈来愈复杂愈隐蔽，并将随着国际贸易伙伴的大量涌入而在中国滋生蔓延。其主要方式有：
1、利用转让定价避税。转让定价方式避税是指跨国纳税人人为的压低中国境内公司向境外关联公司或有意提高境外公司向中国境内关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准，使中国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家(地区)的关联公司。这种转让定价避税方式自中国改革开放以来即已存在,但至今仍是方兴未艾。
2、利用国际避税地避税。国际避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。在我国加入世贸组织后，跨国投资者将可能进一步运用避税地功能，通过在避税地建立不同形式的各类公司，分别处理其不同的业务和收入，通过一系列主体的非移动和客体的转移相结合进行资财信托避税等等。
3、利用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要作出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。
4、利用电子商务避税。目前全球已有52%的企业先后进行电子商务活动。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化和无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。
四、反避税斗争应遵循的原则。
借鉴国际反避税经验，我国反避税斗争应遵循的原则是：第一，有理有据的原则。即必须建立一套完整的、行之有效的反避税法规，在处理避税案件时必须注重确凿的避税证据，并按国际惯例及法规规定调整应税所得。第二，国民待遇的原则。即对同一性质的避税活动应同等处理，而不能因跨国纳税人的国别(地区)或经营行业不同而有所区别。第三,原则性与灵活性相结合的原则。由于避税的复杂性，反避税中必须注重避税证据,而证据的取得并非是件易事，因此虽然所有的非节税性质的避税活动均应列入反避税范围，但对偶尔避税且避税金额不大的，可依据各地征管力量、征管水平灵活处理。第四，符合国际惯例的原则。由于避税、节税与逃税在实践中难以界定，在处理避税案件时应根据国际惯例，对节税性质的避税，征收机关不得调整与处罚，而应侧重于修正本国税法及有关法律，倘若符合国家产业经济政策的，则应以予支持鼓励;对非节税性质的避税，税务机关应依法合理调整应税所得，补税而不加以处罚。
五、完善税收立法，加强反避税措施
从我国现行反避税措施看，已不能满足国际反避税斗争形势的需要。我国目前只对转让定价订有专项法规，对其他跨国避税行为则无有效的针对性规定，在我国同样面临经济全球化大趋势情况下，应借鉴外国成熟经验制定和完善国际反避税税收法规，全面加大反避税力度。
转让定价问题方面。中国的转让定价税制大致遵循国际通行的作法，即当跨国公司联属企业相互间转让产品、劳务或财产时，税务机关不管该企业是否有避税意图，不承认其内部交易价格即转让定价，而是按照独立企业之间正常交易原则，调整应税所得，以维护本国的税收利益，中国有关转让定价法规有1991年6月国务院公布《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，1992年10月制定《关联企业间业务往来税务管理办法》等等，从这些规定的内容看，我国转计定价税制内容大致包括定价税制适用对象、调整原则、调整方法，转让定价调整、申报义务、时限、避免双重征税问题等。但规定过于笼统，不够明确，又缺少相应法定例子，操作性较差，对此，笔者建议参照国外成功经验，重新修订现行转让定价税法。美国是最早建立转让定价税制的国家，至今已有70年历史，美国在其国内收入法典中规定调整转让定价方法主要有三种：
（一）可比非受控价格法。也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定；
（二）再售价格法。如无自比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定；
（三）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。此外，还有其他一些引申方法，如可比利润法，即把关联企业帐面利润与经营活动相类似的非关联企业实际利润相比较，或者将关联企业帐面利润与其历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间，并据以对照进行调整。为解决转让定价快议，快调税企矛盾，美国于20世纪80年代末90年代初推出了预约定价协议，税务部门与纳税人就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议，变调整为预先约定，变“治病”为“防病”，减少转让定价处理中的不确定性，提高效率，在处理转让定价等方面取得了较好的效果。
资本弱化避税问题已引起各国税务当局的密切关注，许多国家都采取了特殊的反避税规定。各国有关这方面的法规尚不统一，经济合作与发展组织（OECD）提倡采用两种方法对待资本弱化：
1、正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法现对利息征税；
2、固定比率方法。规定法定的债务／资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。目前发达国家税务机关在实践中采用的方法与OECD提倡的这两种方法一致。如澳大利亚、加拿大等大多数发达国家采用固定比率法，英国等少数国家采用正常交易法。
为了防范和打击跨国纳税人利用避税港避税，美国于1962年制定了避税港对策税制，随之各西方国家纷纷仿效。1972年德国，1980年法国和加拿大、1990年澳大利亚等国都建立起避税港对策税制，这些国家避税港对策税制的框架基本相同，主要内容包括；
（一）明确税法适用的避税港：对于避税港，各国有不同的判定方法，有的国家采取列举方法，直接列举出避税港的‘黑名单”，如美国列举的避税港有39个，德国列举的避税港有31个，澳大利亚列举的避税地则只有16个。而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港，如日本将法人税率低于25％的国家和地区判定为避税港，英国这一标准为24.5％，巴西将所得税税率低于20％的国家和地区判定为避税港，法国则将税率低于本国税率1／3的国家和地区判定为避税港。
（二）明确税法适用的纳税人：即明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50％以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10％为标准。
（三）明确税法适用的课税对象：为防止打击面过大，各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内。
（四）明确对税法适用对象的制约措施：在明确了上述税法适用对象后，各国税法均规定，对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。美国更进一步规定，上述所得如果没有汇回国，则每个美国股东在该受控外国公司持有的股票基数，还要随视同分配股息相应增加，即一方面视同分配征税，一方面视同增加投资。当以后年度该利润实际分配汇回美国时，不再征税，并相应减少股票基数。
六、加强反避税征收管理
如何有效地防止或限制避税行为，实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，随着各国税法的不断完善，跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加变通的方法，使国际避税行为更加复杂，这样反过来又增加了国际反避税工作的难度。对此，许多国家从以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。
1、加强纳税申报。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的主要环节。同时，实行纳税人异地举证制，面对成千上万的跨国公司的频繁业务往来，税务部门无法——搜集证据，许多国家在立法中都特别规定纳税人对纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按税务机关的决定执行。
2、加强会计审计。与纳税申报制度密切相关的是对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或帐目有无不实、不妥以及多摊成本费用和虚列支出等问题。目前，许多国家都严格了对涉及外国公司会计业务的审计制度，一般都要求外国公司，特别是股份公司所申报的各类报表一律经过公证会计师的审核，否则不予承认。
3、积极进行国际间反避税合作，加强税收情报交流。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国单方面努力显然不够，必须加强跨国合作。在信息交换方面，在OECD税收协定范本和联合国范本指引下，几乎所有税收协定都设有信息交换条款，欧盟也公布实施了互助指令。除了信息交换，丹麦、芬兰、荷兰等国与美国共同签订的《税收征管互助协定》，协议在征收管理各个方面开展互助。
征收管理的跨国协作不断发展和加强。我国与有关国家的税收协定中，都有情报交换的条款，不久前国家税务总局发布了《税收情报交换规程》，对实施税收情报交换作了明确规定。鉴于国际形势的发展，今后还应加强征收管理的国际协作。加大国际问反避税合作力度，遏止国际避税行为。
4、加大避税处罚力度。如美国从1996年就转让定价违法问题增加处罚规定，对调增所得税净额达500万美元以上，按其调增额分别罚款20％－40％。力度之大，令避税企业望而生畏。目前，我国税务部门对避税的查处大多只进行调整，很少处以罚款，使得避税企业产生了侥幸心理，为此，我们建议在今后反避税税制建设中，加强对避税的处罚性规定，加大反避税力度，堵塞税收漏洞。
除以上内容，西方国家的反避税措施还包括防止滥用税收快定等，这些反避税措施与其它反避税措施一起，有效地防范和打击了国际避税行为，随着财税体制改革的进一步深化以及国际间交往的日益扩大，我国应借鉴西方国家的经验进一步规范化、法律化反避税工作，打击避税行为，最大限度地维护国家利益。
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