03 投资性房地产新旧企业会计准则与国际会计准则之比较_国际会计准则差异比较
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新旧企业会计准则与国际会计准则之比较-BH
一、存货准则
（一）新旧企业会计准则比较
1、新准则取消了后进先出法以及相关披露，趋同于IAS。
2、新准则取消了商品流通企业一直以来与制造业在存货购买成本中关于费用的差别。且在指南中给出了一个替代性的处理办理，也就是可以期末在已销产品成本和库存商品之间分摊当期购买费用。
3、新准则允许特殊存货运用借款费用准则。
4、新准则规定投资者投入的存货按照投入各方确认的价值入账但是不公允的除外，也就是要求按照公允价值确认。
5、新准则明确了劳务也可以是存货的概念，与IAS趋同。
6、新准则没有明确旧准则提及的盘盈存货和接受捐赠存货的入账价值确定办法，推断应为公允价值。盘盈冲减管理费用，盘亏分管理不善和意外情况，管理不善的增加管理费用，意外情况计入营业外支出。
7、新准则明确存货跌价准备在存货处置时必须结转，旧准则没有明确（但是在后来的解答公告二中明确为处置时结转，债务重组和非货币交易除外）。
8、新准则明确低值易耗品和包装物的摊销方法是五五摊销法或一次性摊销。旧准则是说这些方法等都行，也就是分期摊销也是可以的。但是新准则指南明确周转材料可以用分期摊销。
总之，前四项为实质性差异，后四项可不认为是实质性差异。
（二）新存货准则与国际企业会计准则比较
1、IAS提出公允价值与可变现净值是不同的，最后在披露要求中要求披露存货的可变现净值扣减预计销售成本。但是New ASBE要求的一直都是可变现净值。
2、在材料计提跌价准备的问题上，IAS提出按照重置成本与账面价值的差异计提，而新准则指南中提出按照最终产品的可变现净值计提，例题也是这样表述的，似乎是与IAS的一个实质性不同。/ 113、IAS在存货准则中提到如果购买价格由于延期付款而导致价格中含有利息的，需要用正常购买价格确认，差异确认为利息。CAS没有提及，可能认为这个不会有重大影响。
4、CAS规定低值易耗品、包装物的摊销方法为一次摊销法和五五摊销法，周转材料可为分次摊销；IAS未进行规定，按照一般原则，应为根据受益方式确定。
5、低于正常生产能力时的固定间接费用分摊。CAS未涉及；IAS规定为按照正常生产能力分配，也就是不因为产量降低或停产而影响产品的成本，不能分配的部分确认为费用。
（三）旧存货准则与企业会计制度比较
1、准则内容完善一些，似乎没有本质区别。
二、固定资产准则
（一）新旧固定资产企业会计准则比较
1、新准则修改了三个概念：固定资产确认的标准、净残值的概念、固定资产后续确认的标准。固定资产确认的标准取消了单位价值较高这一条，意味着由企业自行确定的自由度更大。
2、净残值的概念重新表述，强调了是资产未来处置时现金净流入的现时价值，例如不考虑通货膨胀的影响。
新准则：“预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。”
旧准则指南：“预计净残值，是指预计固定资产使用寿命结束时，固定资产处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额”。
3、固定资产后续确认的标准被修改为与固定资产的确认标准一致，而不是另外表述。
“取消后续支出的确认原则（旧准则：固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。）。”/ 11
新的IAS规定，固定资产发生后续支出的确认原则与固定资产初始确认的原则相同，即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，后续支出如果进行资本化，必须符合资产确认的条件。
4、固定资产的确认中引入了现值概念，包括融资费用和弃置费用。固定资产购买价款中由于延期付款导致价款中实际含有借款费用时，需按照每期付款的现值计价，差额计入“未确认融资费用”，每期摊销计入“财务费用”。
5、弃置费用是指特殊行业拆除固定资产时需付出的费用，一般金额较大，如核电行业等。弃置费用按照现值计价，同时增加固定资产成本和预计负债，然后每期计算利息计入“财务费用”和“预计负债”。（准则解释中有具体账务处理说明）
旧准则在讲解中有说明，弃置费用在净残值中考虑。
第2、3、4、5点，是根据IAS的新版本修改进行的。
6、增加了持有待售固定资产的处理。持有待售的固定资产，需要将净残值调整为预计可收回金额，与账面价值的差额计提减值准备。（解释公告一有会计处理的详细说明）
“准则解释：固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号――资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。”
“准则解释公告一：《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。/ 11
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。”
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
7、新准则规定投资者投入的固定资产按照各方确认金额作为成本，但是不公允的除外。旧准则未要求公允，只是各方确认的价值。
8、盘盈固定资产的价值是作为前期差错处理增加期初未分配利润，而《企业会计制度》规定的是增加营业外收入。
9、准则指南规定固定资产暂估在结算后调整暂估价值的，只是调整以后的折旧，而不是追溯调整（《企业会计制度》规定为追溯调整）。
10、准则指南规定固定资产进行大修改良的，需要把被替换部分的资产做处置处理。旧准则只是提到增加固定资产价值，没有提及处置被替换部分。
11、新准则规定每年年度终了复核固定资产的折旧方法、年限、净残值等，旧准则规定的是定期复核。
12、租入固定资产改良支出在《企业会计制度问答二》中确认为是单项资产，单独设立科目，并且计提折旧，新的准则指南中确认为是长期待摊费用进行摊销。（《企业会计制度》原本规定的也是计入长期待摊费用）
13、新准则没有规定捐赠和盘盈的固定资产入账价值如何确定，推定为公允价值。旧准则给出了一个详细的规定。（笔者认为不算是实质性差异）
“旧准则对接受捐赠的固定资产按以下规定确定其入账价值：/ 111、捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值。
2、捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：
（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值。
（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
如果接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
旧准则对盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1、同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
2、同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
而新准则中对这两方面未作规定，接受捐赠和盘盈的固定资产应以公允价值作为入账价值。”
14、修理费的改变。
新准则规定：企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，基于修理费应该费用化的原则直接费用化，计入管理费用，不计入制造费用。
同时新准则规定固定资产的大修理费用（不符合资本化条件）和日常修理费用，不再按旧准则规定采用预提或待摊的方式处理，而是在发生时直接计入当期管理费用。
旧准则规定，将车间发生的固定资产维修费计入制造费用，然后计入存货，在产品未销售前进行了资本化。
15、固定资产减值准备不能转回。旧准则规定是可以转回的。
16、固定资产减值准备可以按照资产组计提而不仅仅是按照单项计提，这是对旧准则的改变。此外，（1）新老准则都明确了固定资产各个组成部分性质不同的，可以确认为单项资产用不同方法年限等计提折旧。（2）新准则明确了固定资产的折旧政策、净残值、折旧年限变更都是会计估计变更；老准则是/ 11
在《企业会计制度问答四》中明确为会计估计变更（2004）。（3）新老准则都规定未使用固定资产也要计提折旧。
笔者认为加粗部分为实质性改变。
（二）新固定资产准则与国际企业会计准则比较
1、IAS有成本模式和重估模式，同类固定资产可以定期重估。CAS只有成本模式。
2、IAS允许固定资产减值转回。
（三）旧固定资产准则与企业会计制度比较
1、旧准则在定义中删除了非生产经营主要用固定资产价格高于2000元的相关规定。改成了国际通行的资产定义，但是要求价值较高。新准则再次修改，去除了价值要求。
2、旧准则删除了关于固定资产大修理计提和待摊的规定。
3、旧准则增加了固定资产改良如何增加固定资产价值的规定（给了明确的标准，会计处理与企业会计制度似乎没有实质差别），新准则再次修改（增加了将被替换部分处置的规定）。
准则原文：“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。”
网络评论：“《准则》中初始计量部分对改扩建与无偿调入两个途径来源的固定资产的计量没有明确规定，而是将改扩建作固定产后续支出单独规定，因为企业的固定资产投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或改良，《准则》规定如果这些支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，应将该维护、改建或改良的支出(即后续支出)计入固定资产的账面价值，否则，应将其费用化，计入发生当期的损益。与《制度》相比较，《准则》不再将固定资产的后续支出简单地划分为固定资产改扩建、固定资产改良、固定资产大修理、固定资产中小修理，而是注重后续支出的经济实质，体现实质重于形式的原则。”
4、旧准则对于固定资产计提折旧的范围增加到未使用、不需用固定资产的也要计提折旧。/ 11
三、无形资产准则
（一）新旧无形资产企业会计准则比较
1、定义：无形资产准则规范的无形资产范围改变。要求是可辨认非货币性资产。这排除了商誉。因为商誉是不可辨认的。新准则规定无形资产不包括不可辨认无形资产（商誉等），商誉不再归入无形资产。并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试，自创商誉等依然不确认。
新准则规定“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。与旧准则相比，新准则对无形资产的定义强调了几点：①对无形资产的持有目的没有局限在生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的三个方面，强调的是“拥有或控制”；新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定。②取消了时间长短的限制。没有将无形资产局限为长期资产，原因是有些无形资产并不一定使企业的收益年限超过1年；③强调确认无形资产应是可辨认的。
2、购入时的确认：无形资产购入时，如果延期付款超过正常信用期限导致购买价款中实际上具有融资性质，无形资产成本为购买价款的现值，与固定资产的改变相同，但存货未要求（IAS对存货也要求现值计量）。
3、投资投入的确认：投资者投入的无形资产，应按照各方确认的价值入账，不公允的除外，也就是要求公允，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。老准则未要求公允，且老准则规定初次发行股票时接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。很明显老准则的规定背离了公允原则。
4、研究开发费资本化问题：自创的无形资产，老准则规定只有申请时支付的注册费、律师费等可以确认为无形资产，之前的研究开发费用全部作为当期费用处理。新准则规定无形资产开发分为研究和开发两个阶段，研究阶段全部作为费用处理，开发阶段的可以资本化，但是需符合五个条件。新准则新设了“研发支出”这个科目归集研发成本，下设两个子目，“费用化支出”和“资本化支出”，期末将费用化支出转入管理费用，研发成功后把资本化支出转入无形资产。
5、使用寿命问题：新准则把无形资产分成使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。前者按照使用寿命摊销，后者不摊销，只是定期进行减值测试。老准则未如此区分，只是规定/ 11
无法准确确定年限的，都按照不超过10年的期限摊销。
6、使用寿命复核：新准则规定使用寿命有限的无形资产，其使用寿命必须至少每年末复核一次，判断其使用寿命是否不同于先前的估计，并相应调整摊销年限。如果使用寿命不确定的变成确定了，也要开始摊销。这些都是会计估计变更。旧准则无相关规定。
7、摊销方法：新准则规定为可以使用符合预期未来经济利益的预计消耗方式的摊销方法，例如工作量法等，无法确定的用直线法。旧准则规定为只能是直线法。
8、净残值：新准则规定合乎条件的情况下可以有净残值，而旧准则规定为一律无残值。
9、摊销金额：新准则规定一般情况下摊销金额计入当期损益，其他准则另有规定的除外，也就是合乎条件的情况下可以将摊销金额计入资产成本，比如存货等；旧准则没有提及这个问题，应默认为是计入损益。
10、持有待售的无形资产：新准则没有提及是否按照和固定资产类似的方法进行处理，但是在新准则解释第一号中第六条，要求按照和固定资产类似的方法处理。也就是把净残值调整为等于公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项无形资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，作为资产减值损失计入当期损益。
11、土地使用权的处理：旧准则要求将土地使用权在开发后转入固定资产或开发成本核算，年限不同的差异在确定净残值时考虑。也就是之前要摊销，转化为固定资产或开发成本时结转，具体见《新旧会计准则对土地使用权核算的差异及对税收影响的分析》。新准则指南中规定,取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产。
12、新准则规定减值准备不可转回。
此外，科目设置问题：新增“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，借“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷“累计摊销”（旧准则贷记“无形资产”）科目；新增“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。
无形资产的新旧比较变化基本上都是实质性变更。
（二）新无形资产准则与国际企业会计准则比较/ 111、国际会计准则允许公允模式计量。CAS不允许。
2、IAS允许转回资产减值损失，CAS不允许。
（三）旧无形资产准则与企业会计制度比较
1、土地使用权的处理，企业会计制度规定得更加详细，包括非房地产开发的也要把土地使用权在开发时转入在建工程，之前正常摊销。
2、其他没什么差异，旧准则规定得更加详细一些而已。
四、非货币性资产交换准则
（一）存在的疑问
1、准则讲解例题8-1：存货与固定资产互换，由于假定存货的公允价值不含税，导致最后帐务处理结果双方确认的资产价值出现显著差异（等于增值税金额）。例题8-5也存在相同问题，且导致乙方确认的营业外收入多了59.5万元的增值税，显然非常荒谬，不知道最新的CPA考试书是否已经修改了。
综合CPA考试教材，公允价值的含义实质上改为含营业税而且也含增值税（增值税之间的差额用支付补价解决），营业税由卖方承担。
此外，CPA教材中，在按照账面价值计价的情况下，多项资产交换的案例中，支付的营业税和增值税都计入了营业外支出，没有并入资产价值进行分配。单项资产交换案例中假设为不涉及税费避免了这个问题，但是可推断为税费都是计入损益。准则解释中按照账面价值计价的案例都回避了税费的问题。
2、准则讲解例题8-3：投资性房地产与交易性金融资产互换，为什么投资性房地产的处置使用其他业务收支科目处理而不是营业外收支？
综合CPA考试教材，虽然准则没有提及，默认为投资性房地产的处置都是用其他业务收入和其他业务成本来核算，相关的营业税通过“营业税金及附加”来核算。
3、此外，为什么换入资产的价值只是等于换出资产公允价值减去补价，为什么不加税费？准则所谓的税费只是增值税？例题8-3，支付的营业税计入了其他业务成本，为什么不计入资产价值？/ 11
实际上在CPA考试教材上，增值税和营业税都是直接计入损益的。
4、旧准则下由于非货币交易不确认损益，因此全部税金和费用都是计入换入资产价值的（显然也很荒谬），而新准则由于要确认损益，因此税金计入换入资产价值，但是费用没有计入（例题8-1），和准则自己的表述不一致。准则表述为“相关税费”，但是实际不包含费用，令人不能理解。
综合CPA考试教材的例题判断，新准则所谓的相关税费，在公允模式计价的情况下，实际上不包括费用，而是随同公允价值与账面价值的差额计入了损益。税金也是计入损益。这一点CPA教材出题比较好，用补价解决了增值税不对等的问题，而准则解释处理得一塌糊涂。
5、新准则在使用账面价值计价的非货币交易中没有举例有费用的例子，不知道这种情况下费用如何处理，到底是计入损益还是资产价值？
综合CPA考试教材，所有情况下费用都是计入损益。
总之，根据CPA考试教材，所有的税费，无论是公允价值模式还是账面价值模式，都是不计入换入资产成本的。且公允价值包括增值税，也包括营业税，增值税的差额用补价实现。
而准则的解释思维比较混乱，公允价值不包括增值税，导致需缴纳增值税的一方确认的资产价值与不缴纳增值税的出现差异，换出资产需缴纳增值税的计入了换入资产的价值。准则解释里面公允价值也不包括营业税，且营业税不计入换入资产价值。
准则解释确认的资产价值也不包括费用，这与旧准则有显著差异。
（二）新旧非货币性交易（非货币性资产交换）会计准则比较
1、新准则要求判断是否具有商业实质，旧准则未要求。
2、旧准则一律按照换出资产账面价值确认换入资产账面价值，新准则要求在具有商业实质和换入或换出资产公允价值能确认的情况下，可以用公允价值计价。公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益处理，也就是存货计入主营业务收入，投资性房地产计入其他业务收入，投资类资产计入投资收益，固定资产和无形资产计入营业外收支。
3、支付补价的情况下，旧准则规定收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加（不包括应交的增值税和所得税）之间的差额，作为非货币性/ 11
交易收益或损失，计入当期损益，不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性资产交换，均不确认损益。
新准则规定，凡是以公允价值计量的非货币性资产交换，无论是否支付补价，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；以账面价值计量的非货币性资产交换，不论是否支付补价，均不确认损益。（BH注解：这是准则解释中的原话，但是其实“不确认损益”的真正含义是与旧准则按照补价比例确认损益的原则相比，新准则下补价的处理方式已经不影响损益。但是，由于税费的存在，即使用账面价值计量，在新准则下还是有损益发生的。）
4、在多项资产交换的情况下，新准则根据换入资产的公允价值能否取得规定了按照换入资产公允价值或账面价值分配的两种方式。而旧准则仅仅规定了按照公允价值进行分配，没有提及公允价值不可能取得时如何处理。
5、在非货币交换涉及应收账款的情况下，新准则要求将应收账款视同补价处理（PWC书上说的，出处还没找到），旧准则没有提及这个问题，但是企业会计制度中有一个详细的处理方式，与新准则处理方式不一致。
6、旧准则发生的税费都是计入资产价值，不确认损益。而新准则的例题显示，费用在公允价值计价情况下是计入了损益而不是资产价值，虽然新准则表达为换入资产价值等于换出资产公允价值加相关税费。而在税金方面，CPA例题都是不计入资产价值的，准则解释里面（例题8-5）对于不对等的增值税（换出方需缴纳增值税，而换入的资产都是无需缴纳增值税的）则处理为在支付方计入资产价值，而换入方确认的利润增加（等于进项税），这是显然不合理的和错误的。
（三）新非货币资产交易准则与国际企业会计准则比较
1、国际会计准则只在无形资产和固定资产准则中规定了非货币换入的处理，其原则与CAS一致，但是没有提及税费问题。IAS没有规定其他资产的非货币换入处理方式和原则。
2、似乎IAS收入准则有一些关于非货币交易的规定，目前还没研究到。
（四）旧非货币性交易准则与企业会计制度比较
1、企业会计制度规定了涉及应收账款的处理，旧准则没有提及。/ 11
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