银行存款余额在年度会计报表中列示的审计视角审计论文
第1篇:银行存款余额在年度会计报表中列示的审计视角审计论文
银行存款余额在年度会计报表中列示的审计视角审计论文
由于会计期间的存在以及企业与银行在记账时间上的差异,期末企业银行存款日记账上的存款余额与银行对账单上的余额往往不能相符,这主要是由于存在未达账项所致。为了弄清未达账项的情况,证明双方账目的正确,会计上要求企业期未通过编制银行存款余额调节表的形式来加以核对。会计制度并不要求企业对未达账项编制任何调整分录,因此,期末企业资产负债表上货币资产中银行存款的数额,既不是按期本企业在银行存款的实有数额列示的,也不是按银行存款余额调节表调节后的余额列示的,而是按企业银行存款日记账中的余额列示的。然而,近几年随着我国审计理论的发展,审计界对这个问题并非像会计界那样认识一致,尤其是在年度会计报表审计业务中,企业资产负债表上货币资产中的银行存款数额,究竟依据什么来列示,审计理论界尚存在着种种不同的观点。笔者在此尝试对这些不同的观点作些理论上的延伸,希望藉此能引起各位同仁对此问题的关注。
观点一:按企业银行存款日记账上的期末余额列示
这种观点认为:
1、如果企业银行存款日记账余额与银行对账单余额数字不符,主要是因为(1)存在未达账项;(2)企业和银行一方或双方记涨有误。通过编制银行存款余额调节表后,如果调节相符,即可排除双方记账错误。这是尚需验证本达账项的真实性,如果未达账项真实,且账表相符,即可认为会计报表上的银行存款余额的列示基本没有问题,当然还要对其发生额进行测试。
2、合法性是审计的目标之一,对银行存款在会计报表列示的审计,当然要以会计上的有关规定为依据。会计制度规定,银行存款余额调节表主要是用来查对企业与银行双方的记账有无差错,不能作为记账的依据。对于因未达账项而使双方账面余额出现的差异,无须作账面调整。因为到下月初,一俟收到通知或办妥手续入账,双方的未达账项自然消失,账面就随着日常业务的处理而调整一致了。因此,年度会计报表银行存款项目按企业银行存款日记账上的期末余额列示是会计法规(会计制度)的要求,当然也是该项目的审计依据。目前我国审计实务中大都是按此观点操作的。
观点二:按结账日企业在银行实有的在赢余额列示
按结账日企业在银行实有的存款余额列示,也就是按银行对账单上银行给出的期末余额列示。
这种观点认为:
1、审计总目标虽然是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见,但真正达到上述总目标是要靠审计的具体目标来实现。审计具体目标分为一般审计目标和项目审计目标,其中项目审计目标是按会计报表上的每个项目分别确定的。这些项目审计目标的确定是与会计报表中每一个具体项目的会计认定密切相关的。
2、对资产负债表中资产项目的审计,首先要验证的就是这些项目的“存在性会计认定”是否真实。银行存款属于企业的资产,理论上,对这种资产存在性认定的审计,也应该像对其他资产存在性认定的审计一样,应对其实存数进行一定的查验,企业资产负债表中如果列示“银行存款100万”,那就意味着企业认定在资产负债表日这一天,企业在银行的实际存款余额应该是100万。由于银行存款的特殊性,审计人员对银行存款不可能像对存货那样实施监盘,但可以认为,银行发来的对账单上的余额,实际上就是银行对企业存在该处的货币盘存的证明书,因此,资产负债表上银行存款数额的列示,理所当然要按照银行发来对账单上的余额列示,否则,银行存款的存在性认定就存在问题。
3、企业资产负债表上货币资产中银行存款数额,如果允许按企业银行日记账上的余额列示,显然与企业资产负债表中银行存款项目的会计认定不符。因为,这个数额并不是资产负债表日企业在银行存款的实有数额。因此,按照这个数额提供的会计信息不仅不真实,而且,如果这个数额与银行对账单上的余额相差较大时,其对企业外部的会计信息使用者也可能产生误导。此外,企业还可能会利用这样的规定进行“粉饰”。
4、按照企业银行日记账上的余额在会计报表上列示虽然符合会计上的规定,但却有违公允性。因为有关企业银行存款的真实信息,包括银行对账单、银行存款余额调节表,这些信息并不对外公布,这些信息仅为企业所掌握,外界无从知晓,企业向外界提供的仅是一个既不真实又不充分的会计信息,因此,企业会计上的这种做法有违会计上的公允性原则。企业在平时为了简化会计工作,这样处理无可非议,但年末就不应该继续如此。年末,企业的会计报表中银行存款项目的数额应该按结账日企业在银行实有的存款余额列示,即按银行对账单上银行给出的期末余额列示。
观点三:按银行存款余额调节表中调节后的余额列示
这种观点认为:
1、由于未达账项实际上反映的是上期的经济业务,根据配比原则,审计人员应在工作底稿中编制调整分录,将调整后的银行存款余额反映在会计报表上。
2、按照银行存款余额调节表调节后的.余额列示,符合该项目“存在性的会计认定”。就像“存货”的“存在性的会计认定”一样,不只包括存放在企业里的存货,只要属于企业的存货,不管它存放在哪里,只要企业对它拥有所有权,都应该包括在内。也就是说,存在是所有权的基础,所有权(或控制权)是存在的关键,在资产的审计上虽然是对存在、所有权分别验证的,但对企业拥有的资产而言,两者是不可或缺的。银行存款也是这样,它应该根据所有权来确定存在性的会计认定,按照企业银行存款日记账余额或银行对账单余额列示都不能达到这一要求,只有按照银行存款余额调节表上调节后的余额列示才符合这一要求。
3、按照银行存款余额调节表调节后的余额列示不仅符合该项目“存在性的会计认定”,而且符合“完整性的会计认定”。因为,如果是按照企业银行存款日记账的余额列示,那将可能造成对“银行已收,企业未收”款项的遗漏,如果是按照银行对账单上的余额在会计报表上列示,又可能造成对“企业已收,银行未收”款项的遗漏,这都违反了该项目“完整性的会计认定”。只有按照银行存款余额调节表调节后的余额列示才符合该项目“完整性的会计认定”。
4、会计报表上银行存款按企业银行日记账余额列示的做法,是传统的计划经济下的做法。在市场经济下,在要求会计要提供真实、公允的会计信息的今天,这种传统的做法显然已不合时宜。我国已颁布的《企业会计准则——资产负债表日后事项》中就已经规定:“资产负债表日后获得新的或进一步的证据,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计,应当作为调整事项,据此对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。”资产负债表日后事项中尚存在着需调整的事项,何况在资产负债表日前就已存在的“未达账项”。因此,银行存款在年度会计报表上按银行存款余额调节表调节后的余额列示,才能真正体现《会计准则》的要求。
观点四:企业资产负债表上银行存款数字应当包括当年最后一天收到的所有存放于银行的款项,而不得包括其后收到的;同样企业年终前开出的支票,不得在年后入账。
这种观点实际上并不十分明确,主要在于其使用了貌似明确实际上却非常模糊的语言所致。这里的“当年最后一天收到的”是以企业收到为准,还是以银行收到为准,抑或以企业与银行都收到为准,让人费解。同样,此观点后一句虽然明确了“企业已付,银行未付”的问题,但对“银行已付,企业未付”的情况却未能提及,同样让人难以揣测。这种观点可能导致以下理解:1、资产负债表上银行存款数=银行日记账余额十银行已收企业未收数额;2、资产负债表上银行存款数=银行日记账余额十银行已收企业未收数额一银行已付企业未付数额;3、资产负债表上银行存款数=银行日记账余额。
上述观点各有一定的道理,但又都存在着一定的局限性。
第一种观点虽然符合会计制度的要求,但却与会计准则的精神相悖,尤其是当企业银行日记账余额、银行对账单余额,与调节后的余额都相差甚大时(尤其是当与调节后的余额相差甚大时),这种观点的合理性就值得怀疑了。我们常抱怨的会计信息失真,其实,有的会计信息失真是会计制度造成的。企业资产负债表上银行存款按日记账的余额列示很容易引起会计信息的失真,无疑,如果出现这种失真,就应该归咎于会计信息的制度失真。
第二种观点符合一般人的思维习惯,但其违背“配比原则”的情况比较明显,且对“存在的会计认定”的理解过于狭隘。
第三种观点比较符合“配比原则”,且对“存在的会计认定”的理解比较全面,尤其是这种观点与会计准则的精神一致。但要求企业对所有的未达账项进行调整,不仅麻烦,似乎也没这种必要。
第四种观点比较模糊,实际上可以理解成多种观点的组合。
笔者以为上述第三种观点较为合理,但应结合重要性原则进行调整,依据重要性原则审计人员可以要求被审计单位就比较重大的未达账项调整年度会计报表。也就是说,以企业日记账余额为基础,对于数额较大的银行已收企业未收、银行已付企业未付的未达账项进行调整,以保证会计信息的真实性、有用性、但不搞烦琐哲学(每一笔未达账项都作会计调整比较烦琐,也没必要)。值得强调的是,这里的调整属于“调表不调账”。因为,未达账项的账薄调整,一般在年度终了以后的第一个月份里企业会自行完成。
第2篇:银行存款零余额账户审计案例
晴涧公司审计案例——银行存款零余额账户审计案例
一、公司背景
晴涧建筑材料公司(以下简称晴涧公司)成立于2003年6月8日,经营范围是工程施工、涂料油漆生产。截至2008年12月31日,晴涧公司资产总额为12983万元,负债总额为9874万元,净资产为3109万元,2008年度主营业务收入为13028万元,净利润为829万元。
二、公司的经济事项与会计处理
晴涧公司为方便同客户和供应商的款项结算,在四家银行分别开设了一个账户。银行存款期末余额1289万元,分别为:A账户593万元、B账户676万元、C账户0元和D账户20万元。晴涧公司的大股东乙公司(持有晴涧公司60%的股权)主营工程建筑业务,乙公司资金回收期较长,资金紧张,银行贷款金额较大,且财务状况持续恶化。2008年,晴涧公司与银行签订贷款5000万元的协议,11月25日银行将贷款发放至晴涧公司C账户。晴涧公司当日即将此笔款项转至乙公司,双方约定,贷款利息由乙公司承担。晴涧公司未对以上事项进行账务处理,公司贷款账户期初余额、期末余额、本期发生额均为零。在其他应收款科目中对大股东乙公司的往来期初期末余额也均为零,借、贷方发生额分别为25万元,为支付5000万元银行贷款利息。支付银行贷款利息时,借记其他应收款——乙公司,贷记银行存款;收到乙公司归还贷款利息时,借记银行存款,贷记其他应收款——乙公司。银行每月向晴涧公司寄发对账单,会计每月根据对账单和账簿记录编制银行存款余额调节表,并将对账单和银行存款余额调节表装订成册。
三、注册会计师对银行存款实施的审计程序
1.当注册会计师要对银行存款实施函证时,晴涧公司财务人员提出,因C账户余额为0,D账户余额较小,为了节省函证费用,不同意对这两个账户进行函证,只提供对账单;对于A账户和B账户因金额较大可以函证,注册会计师同意了公司财务人员的要求。2.注册会计师取得了晴涧公司2008年12月份四个银行账户的对账单,根据对账单余额对其中A账户和B账户进行函证,函证结果表明A账户和B账户金额与对账单金额和公司账面银行存款金额一致,不存在未达账项;公司提供的C账户和D账户对账单余额和公司账面银行存款金额一致,不存在未达账项。注册会计师得出银行存款余额可以确认的审计结论。3.在对其他应收款项目进行函证样本选取时,因晴涧公司与其大股东乙公司的往来期初期末余额为零,且发生额较小,注册会计师未对乙公司进行函证,也未对发生额执行检查程序。
要求:请评价本案例中CPA对银行存款实施的审计程序是否适当。
案例评析:
1.注册会计师只取得了2008年12月份对账单,没有索取1-11月份对账单,未能将1-11月份对账单中大额的发生额与公司银行日记账进行核对。
在审计过程中,注册会计师应取得公司全年的银行对账单,并将对账单与大额发生额和公司银行日记账进行核对,以保证所有的大额资金收支已全部记录,对银行存款的完整性进行审核。
2.银行函证应包括公司所有银行账户,账户余额的大小不能做为是否执行函证的依据,通过银行函证程序不仅可以确认企业期末银行存款账户余额的正确性,同时也可以获取公司的借款、担保、票据贴现等其他重要信息。
3.对其他应收款函证选取样本时,不仅以客户的余额和发生的大小为依据,同时要考虑客户的性质。对于重要的关联方(如大股东或控股股东及其子公司)考虑到性质的重要性,都应进行函证,同时应当对发生额执行检查程序。
4.通过银行函证,关联方往来函证或检查程序,发现未记账借款时,应当要求企业提供借款合同,同时为了证实借款的完整性,应当要求企业提供贷款卡,会计师事务所派审计人员由晴涧公司人员陪同到银行打印贷款卡信息,以确定应入账的借款。
5.对于银行借款应当要求企业调整财务报表,如果晴涧公司拒绝调整,注册会计师应当出具非标准审计报告。
第3篇:银行存款审计
二、银行存款业务审计 银行存款的审计程序
1、根据《银行帐户管理办法》审核银行帐户开立情况,取得所有银行帐户开立的证明资料,审查是否存在多头开户情况。
2、帐帐核对。抽取一定期间的银行存款日记账与总账核对。
3、帐单核对。取得各开立帐户的银行对帐单,审查银行对帐单和银行存款日记帐,关注是否存在未记帐的收入、支出。
4、抽查银行存款余额调节表,验证有关银行存款内部控制的遵守情况。通常抽查几个月份的银行存款余额调节表,来检查企业是否定期进行银行存款账目核对,验证调节表的编制审核是否遵循了不相容职务分离的要求。
5、帐证核对。抽取一定数量的收款凭证检查:收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符;银行存款日记账的收入金额是否正确;收款凭证与银行对账单是否相符;收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否下符;实收金额与销货发票是否一致等等;抽取一定数量的付款凭证检查:付款的授权批准手续是否符合规定;银行存款日记账的付出金额是否正确;付款凭证与银行对账单是否相符;付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致;实付金额与
