关于企业内部会计控制制度的探讨_企业内部会计控制制度
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关于企业内部会计控制制度的探讨
秦燕飞、白扬
中国建筑工程总公司第七工程局
21世纪是“知识经济”时代。日新月异的科学技术，加速发展的全球经济一体化进程，使得科学管理对任何单位讲都愈加重要。内部控制作为加强单位内部管理的重要手段和方法也越来越受到社会各方面的关注和重视。内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻等而制定和实施的一系列控制方法，措施和程序。会计控制既包括“会计控制”，也包括“对会计的控制”。这两方面的会计控制是企业正常运作，健康发展的基本保障，对于现代企业制度的顺利实施起保驾护航的作用。
一、建立内部会计控制的必要性
近年来，特别是在新旧体制转换过程中，出现了一些新型的经济犯罪案例。例如，携巨款公款外逃；挪用公款赌博；用公款炒股；利用改制、拍卖等产权变动的机会中饱私囊等等。剖析这些经济犯罪案例，原因是多方面的，然而，单位内部会计监督不健全，管理和控制弱化，是其中一个重要因素。这些案例的产生往往是由于单位缺乏最基本的内部会计控制，因此，加强内部会计控制制度的建设，对于治理腐败、标本兼治具有重大意义。现从以下三个方面论述建立内部会计控制的必要性。
1、加强管理的客观需要
在现代企业利害关系者群体中，起核心作用的是企业的所有者和经营者两大集团。真实、完整、相关、及时的会计信息是所有者了解、查证受托经营者是否诚实、可靠，是否尽职尽责履行其受托职责的基本依据，所有者通过会计信息，可以及时了解企业的财务状况和经营情况，通过对会计信息的分析能够了解掌握其资本的安全性、收益性和对企业长远发展的影响因素，从而实施对企业经营管理活动及经营管理者的管理。而企业的经营管理者最关心的是如何加强企业内部管理，全面履行其受托经管责任，实现企业经济效益最大化，确保企业经营管理目标的最终实现。企业经营者要实现这些目标，没有会计控制是不可想象的。更为重要的是，内部会计控制能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任的关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。
2、法律法规的必然要求
内部会计控制对于及时发现和纠正单位的各种舞弊现象及不法行为，确保法律法规的履行，提高会计信息质量有其特殊作用。当前，我国正处于新旧体制的转轨阶段，企业经营中的低效率、低效益以及人为的损失浪费现象较为普遍，有章不循、无章可循、弄虚作假、违规操作等不正当行为时有发生，有些企业为了一己私利，实行“多账本”制度，私设小金库，偷税漏税，贪“好处费”，甚至有的单位领导授权、指使会计人员篡改账目、粉饰财务报告等，这些都严重损坏了国家相关法律法规的严肃性和权威性，扰乱了正常的社会经济秩序。为进一步规范企业的会计核算行为和相关信息的披露，加强会计监督，提高会计信息的相关性和可靠性，推动整个市场经济的发展，我国也已相继颁布和实施了有关的会计、审计法规及行业会计制度。1999年颁布，并于2000年7月实施的《会计法》是我国第一部体现内部会计控制要求的法律。作为《会计法》的配套法规之一，财政部于2001年6月22日，颁布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》。这些法规均明确要求单位必须建立健全内部会计控制制度，加强内部会计监督，以保证会计信息的真实性和合法性。因此，建立和实施有效的内部会计控制制度是贯彻落实《会计法》等相关法律法规的必然要求。
3、加入WTO，参与国际竞争的迫切需要
随着社会生产力的发展和科学技术的进步，信息技术高度发展，各企业所面临的风险也逐渐加大。加入WTO后，按照相关协议与承诺，我国资本市场将全面对外开放，不管是融资还是投资，企业都会拥有更多的选择机会，面对更加激烈的竞争和有力的挑战，当务之急，企业要提高自身的竞争力，以一种更加积极的姿态参与到世界竞争的潮流中去。而随着业务量的普遍增多，企业决策对会计信息的依赖性越来越大，可靠性程度要求越来越高。这一经济现实迫切要求企业必须尽快建立健全有效的内部会计控制制度，加强对会计核算的监督检查，保证会计资料的正确、真实与完整，以正确反映企业的经营状况、财务状况和管理状况，提高经营管理的效率和效果，以便在激烈的国际竞争中立于不败之地。
二、现状与问题
内部会计控制是与特定的社会历史条件相互联系的，并受企业性质、管理制度及管理水平以及管理实务的特点等诸多因素的影响，同时，也受到人们的认识水平的限制。因此，我们要建立和健全有效的企业内部会计控制制度，必须从我国国情出发，才能研究确定适合中国企业特点的内部会计控制。不言而喻，我国的内部会计控制制度的建设已具备相当的规模，取得重要的成果，但与发达国家相比仍有较大差距。相当一部分人还不了解内部会计控制，甚至有许多误解。这种认识的不深刻与不到位，造成实际运行中的低效与偏差。
1、企业内部会计控制的意识淡薄
我国一些企业的管理者，由于受计划经济后遗症的影响，思想观念和经营方式还没有从根本上转变过来，没有把企业当作自主经营、自负盈亏的法人实体，对内部会计控制的认识模糊，认为内部会计控制是一堆堆的手册、文件和规章制度，有的认为企业内部会计控制就是内部成本控制、内部财务会计信息控制、准确性及资产安全性与完整性控制、内部监督等，有的认为内部会计控制制度束缚了自己的手脚，不重视内部会计控制制度的建设。更为严重的是有章不循、执法不严，在经济业务的具体处理过程中，以强调灵活性为由而不按规定程序办理，已建立的内部会计控制制度成了“写在纸上，贴在墙上”的一种形式，使内部会计控制制度失去了应有的刚性和严肃性。
2、内部会计控制制度不健全，执行不得力，考核、奖惩力度不够
一个设计良好、运行有效的内部会计控制制度可以做到会计事项相关人员的职责权限明确，财产清查范围、程序明确，实施内部审计的方法和程序明确。从而达到规范企业会计行为，保证会计资料真实完整、堵塞漏洞、消除隐患、防止并及时发现错误及舞弊行为，保护企业资产的安全完整，确保国家有关法律法规和企业内部规章制度贯彻执行的目标。而目前的现实是有些企业连账都没有，内部管理混乱；有的企业出纳会计一人兼，发票印章一人管，缺乏相互监督的内部会计控制制度，职能部门之间分工不科学，责权不明，一些重要部门和岗位缺乏严格的监督，以权谋私，特别是在重大决策上不进行调查研究和专家论证，主要由领导拍板，大搞“一言堂”，导致决策失误的事项屡有发生，发生于2002年的天津修37公里路倒下37名干部，“工程上马，干部下马”就是一个典型事件。一些企业制订的内部会计控制制度的执行、检查流于形式，稽核的范围有限，以偏概全，以点代面，缺乏完整性和全面性。有的企业虽然也有奖惩制度，但制度的设计缺乏科学性和合理性，并且没有完全制度化，执行的好坏也缺乏一个奖罚有度的奖惩制度。加之无相应的检查、考核内部会计控制制度实施情况的得力机构，从而削弱了员工执行内部会计控制自觉性和警惕性。
3、会计信息质量不高
目前我国企业披露的会计信息，不能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，已经成为普遍性的问题，相当多的企业虚增资产，虚构经济业务，掩盖投资项目的潜在风险，或利用资产置换、关联方交易等手段任意调节会计数据，人为操纵利润指标。黎明股份就是个典型的例子，该公司在虚拟国内、国外销售对象的同时，编制了假购销合同、假货物出库单、入库单、假保管账、假成本计算单等，在一系列假凭证基础上搞假账真算，而且还虚开或与有关单位对开增值税发票，虚构销售收入，1999年为了粉饰其经营业绩，年报公布的资产、负债、所有者权益、主营业务收入、利润等一系列重要财务指标，竟然全都做了假，净利润公布盈利5231万元，实际亏损3348万元，在上市第一年就出现如此惊人的造假行为。会计信息失真造成了财经纪律混乱，妨害市场经济秩序。原国务院总理朱镕基为上海国家会计学院题词“不做假账”意义深远，“不做假账”虽言简意赅，但却一针见血地指出了我国会计工作当前存在的主要问题。
4、企业内部审计不能发挥应有的作用 内部审计是企业内部健全自我监控自我约束机制、保障所有者权益的重要手段，也是保证会计资料真实、完整的重要措施。由于内部审计人员须对企业的最高领导人负责，且其人员配置、职务升迁、工作地位等都由本企业领导决定，导致内部审计的组织、工作、经济上不独立，依附于企业领导。内部审计报告、内部审计决定的形成、运用、作用和执行等无不依赖于本单位领导的意识和行为。从监督的运行和协作过程来看，有权力者监督无权力者最为有效，上级监督下级效果显著，同级之间的监督，因权力相等，互相制约，互相抗衡，效果大打折扣，而下级监督上级，不但不能直接产生效力，而且会产生负效应，常会带来上级对下级的压制、打击、报复。
5、公司治理结构不完善
现代企业制度要求企业建立规范的公司治理结构，股东大会、董事会、监事会、经理层相互监督制约。而在我国现阶段，大多数上市公司的内部治理结构是“有其名而无其实”，那些未上市的企业情况就更可想而知了。我国的公司治理存在以下三个方面的缺陷：
⑴股东的权益意识淡薄，对经营者的约束虚化。⑵董事会定位不明，缺乏分工。
⑶关键人物人为控制现象十分突出，内部控制形同虚设。
三、加强和完善企业内部会计控制制度的措施
针对以上存在的问题，需要从内外部环境两方面着手，切实建立起一套行之有效的内部会计控制。外部环境的建设主要是从我国实际出发，充分发挥政府有关部门在企业建立健全内部会计控制方面的权威作用和指导作用；内部基础工作则需要从企业制度的完善及内部会计控制的具体环节入手，设计并运行起一套理想的会计控制，这样内外环境建设相互结合，最终发挥会计控制应有的作用。现就对我国企业内部会计控制存在的问题，谈谈笔者的看法。
1、制订或健全相关法律、法规并加大宣传力度。企业员工尤其是高层管理人员的态度及他们对内部会计控制的认识与管理，事实上在很大程度上决定了企业会计信息的质量。《会计法》、《内部会计控制规范》均要求单位负责人对内部会计控制的建立健全及有效实施负责的规定，可以说抓住了问题的关键，并将对会计信息失真现象进行彻底的根治，管理当局应该充分认识到，经济越发展，企业规模越大，内部会计控制就越重要。要想在激烈的市场竞争中占有一席之地，就必须注重内部会计控制制度的设计与实施，确保每个岗位及人员，每项业务或环节都能按规定的制度办理，真正将内部会计控制制度的构建和实施作为一项长期任务来抓。在许多企业尚未认识到内部会计控制的重要性的情况下，迫切需要法律法规引导，督促企业建立健全内部会计控制制度，以提高企业的经营管理水平。
我国企业内部会计控制制度建设是有法可依的，而针对有法不依，执法不严的问题，应该依靠政府通过自身的权威性，按照有关法规来规范企业建立和健全内部会计控制并且有效实施。因此，应不断完善有关法规，使其具体可行，更具可操作性，同时要加大执法力度，对不能加强企业自身内部会计控制，违反法律法规导致企业经营目标没有实现的，应当依法追究管理者的责任。真正把“有法必依，执法必严”落到实处，否则又会走一次“加强内部会计控制制度建设”的过场。
2、加强内部会计控制的组织与实施，建立健全有效的内部会计控制系统。
《会计法》、《审计法》、《内部会计控制规范》对企业建立健全本单位内部会计监督制度的规定和要求，为制订内部会计控制制度指明了方向。各单位应以《会计法》、《审计法》、《内部会计控制规范》等相关法律法规为指导，以会计制度为依据，结合本企业部门或系统的内部会计控制规定，自行制订适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施，以规范其财务会计工作。在设计时，应注意内部会计控制的整体性，从只注重建章立制向整体框架的构建与认真实施转变，从补救为主的控制向以预防为主的控制转变，使内部会计控制真正达到防患于未然的作用，从事后审计向常规审计与定期或不定期审计结合转变，从而真正建立起完善的内部会计控制制度。
3、加强内部审计对本单位领导的监督。
加强内部审计对本单位领导的监督，应从以下几个方面着手：
⑴ 加强立法工作，完善对单位领导经济监督的法制制度。如，新会计法规定了单位负责人是会计责任的主体，对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。
⑵开展领导任期经济责任审计。内部审计可以通过开展任期经济责任审计进行事前审计和经济效益审计，以领导的绩效为考察标准，从而对领导形成激励与约束作用。
⑶改革现行会计人员管理体制，推广会计委派制，并为会计人员提供切实可行的保护措施。会计委派制度中明确委派会计人员的管理权限，使之不完全受制于单位负责人，同时加强对委派会计人员的后续管理，保证委派会计人员切实履行规定的职责。这样，使会计人员摆脱了与单位之间的依附关系，保持相对的独立性，从而排除干扰，依法办事，发挥会计的监督作用，在要求会计人员恪守职责的同时，应严格执行《会计法》的有关规定，保护会计人员的合法权益。
4、以人为本，加强人力资源的管理与控制。
会计控制是由人制订的，也是靠人去执行和完善的。人既是内部会计控制的主体，也是内部会计控制的客体。基于环境现状而构建的内部会计控制是一种被动性的做法，而应该以人为本，以责为本控制。因此，企业应加强人力资源的管理与控制。
⑴严把用人关。用什么样素质的人，特别是企业的主要领导、要害部门和关键岗位人员的任用，应全面考察其德、能、才、绩等综合素质。
⑵提高会计人员的专业技术素质。就是不仅要求会计人员自身应具有相当的会计专业知识，而且要强化对会计人员的继续教育，适应不断变化的经济环境。同时，要提倡会计人员终身教育的观念，切实帮助会计人员提高素质，积累经验，更新知识。
⑶加强会计职业道德建设。在实施企业内部会计控制的过程中，通过“他控”和“自控”，促使企业会计人员进一步树立并增强正确的会计职业良心和职业责任感，进而达到会计职业道德不断完善与升华的一种状态。从某种意义上而言，内部会计控制的过程，也是会计职业道德的自律过程。⑷对某些关键岗位实行定期或不定期的轮换制度，以便相互牵制、相互监督。
四、内部会计控制的展望
新经济是全球一体化经济，但每一个企业都受本国文化、制度、经济、政治等环境因素的影响，我国企业内部会计控制也不例外，需考虑中国的国情和文化。
1、“人本主义”是构建企业内部会计控制的信条
企业内部会计控制要重视伦理道德规范建设。西方国家强调的是法制，我们在强调法制化的同时也要强调“以德治国”。企业内部会计控制应当建立在共同的伦理道德规范基础上，形成真正意义上的团队精神。只有当企业中的每一个员工信仰明确、思想鲜明，内部会计控制才能更有实效。企业内部会计控制要充分体现以人为本的思想，我国传统文化是儒家文化，以人为本是儒家管理文化最鲜明、也是最重要的特色和标志。企业内部会计控制要重视“人为为人”的集体主义精神建设，大家相互支持，相互激励，充分发挥好自己的主观能动性，只有形成了“人为为人”的良性互动机制，企业内部会计控制才能在新经济下有质的飞跃。企业内部会计控制的最高境界是实现“无为而治”，“无为而治”即自我控制、自我管理。在新经济下，一个企业的每一个成员都能自发、自觉地按照规范和制度行事，尽可能地发挥自己的潜力，维护企业的利益，努力实现企业目标，在奋斗过程中注意各种关系的协调，力争做到整体和谐、动态优化，达到内部会计控制“无为而治”的最高境界。
2、扩大内部会计控制的范畴，建立各具体业务的内部会计控制制度
一项好的内部会计控制制度，要使其控制触角摄入企业经营涉及会计工作的各个环节和各个方面，不留下控制死角。财政部已制定并发布的《内部会计控制》是以《会计法》为依据，以会计核算和会计监督为中心，以会计及相关工作中最薄弱的环节为重点，研究制定操作性强、便于监督检查、符合我国实际的内部会计控制规范体系。内部会计控制应当涵盖企业内部涉及会计工作的各项经济业务，如货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等的会计控制，也就是说企业涉及会计工作的各项经营管理活动均应纳入内部会计控制的范围。这大大突破了财务会计的工作范畴，大大超越了财务会计的知识领域，这也是新经济下的必然发展趋势。
总之，内部控制制度的合理设计和有效施行，依赖于企业健全的内部治理结构所营造的优良控制环境。但还应当指出的是，现代内控制度作为一种先进的单位内部管理制度已经被实践所证明，得控则强，失控则弱，无控则乱，不控则败，成为企业能否生存发展壮大的必由之路，内控制度在现代经济生活中发挥着越来越重要的作用。因此，建立和完善内部控制制度是改进法人治理机制的重要保证，也是实现现代公司治理结构、建立现代企业制度，从而使管理层的战略目标得以实现的重要举措。
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