会计论文业务招待费税前扣除政策变化对企业的影响初探_业务招待费会计处理
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业务招待费税前扣除政策变化对企业的影响初探
一、政策变化相关背景
2008年1月1日起《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令[2007]第63号）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令[2007]第512号，以下简称为“《实施条例》”，下文中将这两部税法统称为“新税法”）开始施行。新税法的施行结束了我国多年来企业所得税税制“双轨制”的局面，使得内外有别的企业所得税税制得到了有效地统一，新税法的实施必将对我国的经济社会产生重大影响。其中很受关注之一的是关于业务招待费税前扣除的问题，本文仅就此点展开探讨。根据新修订的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
相应的旧规定如下：对于内资企业，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十三条规定：纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售(营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。
二、业务招待费税法相关细则①
（一）业务招待费的列支范围
在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，招待费具体范围如下：1.因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；2.因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；3.因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；4.因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
(二)业务招待费税务处理的扣除基数
《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发〔2006〕56号)进一步明确，自2006年7月1日起，《企业所得税纳税申报表(试行)》规定广告费、业务招待费、业务宣传费等扣除的计算基数均为申报表主表销售(营业)收入。销售(营业)收入按照会计制度核算的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入三部分组成。
主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回，一律以净额反映在主营业务收入中。
其他收入包括按照会计制度核算的营业外收入，以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。对经税务机关查增的收入，根据规定，销售(营业)收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。
视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。主要包含：1.自产、委托加工产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。2.处置非货币性资产收入，指将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。
(三)业务招待费税务处理的扣除比例
新《企业所得税法实施条例》对业务招待费扣除比例改变了以前分内、外资企业的不同标准。上述条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
三、税前扣除政策的差异分析②
根据以上材料，我们可以看到新旧企业所得税法中业务招待费税前扣除政策的差异主要体现在适用对象、扣除比例和计提基数这三个方面。(一)适用对象的变化
在新税法施行前，内、外资企业分别适用不同的业务招待费税前扣除政策。内资企业适用84号文的规定，而外资企业则适用85号文的规定。新税法施行后，内、外资企业将执行统一的税前扣除政策，即《实施条例》所规定的税前扣除政策。
（二）扣除比例的变化
在新税法施行前，内资企业执行的是84号文第四十三条规定的扣除比例，而外资企业执行的是85号文第二十二条规定的扣除比例，新税法则取消了内、外有别的业务招待费税前扣除比例。新税法施行后，内、外资企业将统一执行《实施条例》第四十三条规定的扣除比例，即按照企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出发生额的60%计算扣除，但最高扣除限额不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（三）计提基数的变化
新税法施行后，内、外资企业将执行统一的计提基数，即以与生产经营活动有关的业务招待费支出的发生额的一定比例计提扣除，但又规定了以当年销售（营业）收入的5‰作为最高扣除限额。由此可见，新的业务招待费税前扣除政策取消了过去单纯以销售（营业）收入净额或业务收入总额为计提基数的方法，使业务招待费的税前扣除更加合理，同时也表明了新税法不再鼓励企业多发生业务招待费用，对业务招待费实行统一的税前扣除政策也将对统一企业间税负有着重要的意义。
另外，新的业务招待费税前扣除政策还取消了原来计算业务招待费的超额累计法（亦称为超额累退计算），简化了计算方法，并对税前扣除实行双重限额标准，既规定了企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除计算扣除，又规定了最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，这是同旧的税前扣除政策相区别的一个显著的形式特征。
四、企业对业务招待费的筹划空间分析
广东省注册会计师协会李柏生先生③进行了更进一步分析：假设企业2008年销售(营业)收入为X，2008年业务招待费为Y，则2008年允许税前扣除的业务招待费=Y×60%≤X ×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情况下，即Y=X×8.3‰，业务招待费在销售(营业)收入的8.3‰这个临界点时，企业才可能充分利用好上述政策。有了这个数据，企业在预算业务招待费时可以先估算当期的销售(营业)收入，然后按8.3‰这个比例就可以大致测算出合适的业务招待费预算值了。
再加上在实际工作中，业务招待费与业务宣传费存在着可以相互替代的项目内容。虽然税法未对业务招待费的范围作更多的解释，但在执行中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。上述支出并非一概而论，一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。
最后他得出这为纳税人对业务招待费的筹划提供了“活动”空间。如在“管理费用”科目下设置“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目，用于核算平时发生的业务招待费和业务宣传费，以防年终申报或在税务机关检查时对近似项目产生不必要的争议。应及时将公司“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目核算的费用数额与已实现的销售(营业)收入净额(总额)比较，发现其中某一项费用“超支”时，及时用两者“近似”项目进行调整。
那么，政策变化一年多以来，企业针对这一变化作出了什么样的调整呢？是不是充分利用了李柏生先生提出的这个筹划空间呢？为了验证这一点，我们需要更多的数据支持。初步探讨中，笔者查阅了众多上市公司2007与2008年的年度报表，得到如下数据。
五、企业的实际业务招待费对比
企业|项目 2007年营业收入 2007年业务招
待费
比例 2008年营业收
入
2008年业务招待费
比例
浦发银行 兴业银行 北京城建 国药股份 南方建材 中国铝业 金枫酒业 同仁堂
25,876,434,270
22,055,410,766
1,579,592,047
3,421,635,329
1,042,923,462
43,722,943,000
5,698,809,853
2,704,008,034 0.02384
0.03153
616,815,000 34,560,566,789 1,089,662,000
0.01068
0.00819
235,462,000 29,714,980,693 243,478,000
0.00345
0.00245
5,442,710 2,439,933,545 5,967,506
0.00285
0.00236
9,764,067 4,232,011,383 9,975,324
0.00488
0.00425
5,086,668 1,618,303,696 6,875,374
0.00184
0.00208
80,358,000 43,559,150,000 90,750,000
0.00236
0.00167
13,462,425 4,651,231,871 7,775,065
0.00092
0.00095
2,494,516 2,939,049,511 2,799,090 分析
（一）业务招待费比例下降的趋势：8个选取的企业中，只有3个招待费的比例是上升的，并且其中只有浦发银行一个比例上升幅度较大，其余两个只是略微上升。另外5个比例下降的企业中，北京城建、金枫酒业的下降都很明显。我们可以看到，随着新税法不再鼓励企业多发生业务招待费用的政策施行，企业的招待费用是有比较即时的相应变化的。
分析
（二）8.3‰的最佳临界点基本没有体现：8个选取的企业中，只有兴业银行一个业务招待费在销售(营业)收入的8.3‰左右。但是这个结果必须说，跟样本选取不无关系。8个企业中原本就只有2个企业的业务招待费在8‰以上，自然很难体现最佳临界点的实际使用。
六、初步探讨结果
从初步简单数据中看，我们可以比较肯定的是，随着新税法不再鼓励企业多发生业务招待费用的政策施行，企业的招待费用是有比较即时的相应变化的。但是由于样本数量不够多，并且都仍只限于上市公司的资料，所以还不能有特别明显的定论，尤其是8.3‰的最佳临界点的使用有待论证。
【主要参考资料】：
1、国务院.《中华人民共和国企业所得税实施条例》[S].2007(12).2、（沛县地税局http://www.daodoc.com/
3、《对业务招待费扣除标准合理筹划的思考》李柏生
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