关于增值税营业税合并问题的思考_关于增值税的思考
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关于增值税、营业税合并问题的思考
内容提要：我国增值税、营业税两税并存的弊端，社会已有共识。本文认为，随着 我国经济市场化、国际化程度的日益提高，社会分工进一步细化，货物和劳务的界 限日益模糊，货物和劳务贸易的国际竞争也更加激烈。在这种背景下，增值税、营 业税两税并存的弊端更加突出，无论从国内市场的税制公平角度，还是从国际市场 的税收竞争角度，研究改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已是当务之急。本 文主要对不同的营业税征收项目在纳入增值税征收范围后的征税方式和税率设计进 行了初步思考，并对增值税、营业税两税合并后如何与征管水平相适应，如何协调 对国、地税系统管理职能和中央与地方的收入分配的影响两个相关问题提出看法。关键词：增值税
营业税
合并改革
我国自1994 年税制改革以来，确立了对货物和
加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形 资产、不动产征收营业税，形成增值税和营业税两税 并存的格局。这在当时是与中国市场经济发展阶段和 税收征管水平相适应的，并对促进中国市场经济的健 康发展发挥了重要作用。但随着改革开放的深入，中 国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形 态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和 营业税并存所暴露出来的问题日益突出。因此，面对 新的国际、国内经济形势，研究改革营业税，将之纳 入增值税征收范围，已是当务之急。另外，随着信息 技术在税收领域的发展和应用，我国税收征管水平不 断提高，为合并增值税和营业税，对货物和劳务全面 征收增值税创造了条件。
一、增值税和营业税并存的弊端
关于增值税与营业税并存的弊端，社会上已多有 共识，主要表现在三个方面 ：
第一，两税并存，而且营业税主要按营业额全额 征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供 也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务 提供实际都存在重复征税。在市场化程度日益加深，社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会 分工，也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国 家税务局管理，营业税主要归地方税务局管理的情况 下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。第二，对服务业原则上按营业额全额征收，使服 务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服 务业如现代物流业等的发展。目前在中国，一方面是 服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业 税负过重。①
显然，这两者之间存在关联，服务业税
负过重制约了其发展。而现行的营业税制度无疑是造 成服务业税负过重的重要原因。但中国目前需要大力 发展服务业，不仅是创造就业、稳定社会的需要，更 是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务 院发布了 《关于加快发展服务业的若干意见》（国发 [2007]7 号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面 进一步完善促进服务业发展的政策体系。笔者认为，改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范 围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。第三，增值税、营业税两税并存，重复征税，不 利于对货物和劳务的出口实行零税率，制约了中国产 品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务 在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够 普及全球，一个很重要的原因就是，增值税零税率机 制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和 劳务在国际市场上的竞争力 ； 对外，有利于形成国际 公平竞争的税收机制。因为 “出口退税、进口征税” 的机制可以确保来自不同国家的货物和劳务面对相同 的税负，即都按输入国的税制征税。换言之，增值税 是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增 值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范 围。据笔者对220 个国家和地区资料的检索，开征增 值税或类似性质的税种 ①的国家和地区有153 个,实
行传统型销售税的有 34 个 , 不征税的有 33 个。② 其
中，在征收增值税的国家和地区中对货物和劳务全面 征收增值税的约90 个, 不对劳务征收增值税的只有 巴西和印度。可见，无论从内在需要还是从国际实践 看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。
二、增值税、营业税两税合并后相关征税 对象的增值税税率设计
现行营业税分交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形 资产和销售不动产九个税目。其中，交通运输业、建筑 业、邮电通信业和文化体育业适用3 % 税率 ； 金融保险 业、③
转让无形资产、销售不动产和娱乐业中的台球、保 龄球适用5% 税率；娱乐业的其他项目适用20% 税率。那么，如果这些项目全面纳入增值税征收范围后，是统 一按现行的标准税率（17 %）征税，还是另设一档税率？ 如果另设一档税率，税率水平多高合适？现行适用不同 营业税税率的项目，是否适用同一档税率，还是应有所 区别？笔者认为，营业税改征增值税的目的是建立一个 避免重复征税、符合社会市场分工和国际公平竞争要求 的税制机制，因此，改革在原则上应保持总体税负不 变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。在此 基础上，根据征税项目——无形资产、不动产和各项服 务业的不同特点，合理设计适用税率。
（一）转让无形资产的增值税税率设计
笔者认为，无形资产的物耗投入比例较低，而以 技术专利为主体的无形资产的开发和转让却对提升经 济发展的技术含量、转变经济发展方式具有重要意 义。因此，对无形资产原则上实行轻税政策是符合我 国当前经济发展要求的，就是说，对无形资产宜按低 税率而非标准税率征收增值税。对其具体税率设计，可以根据无形资产的平均增值率和现行3%税率折算，并适度从轻征税。而且，可以与现行符合条件的软件 生产企业销售软件税负超 3% 返还政策统筹兼顾，④
即原则上两者可以统一适用低税率从轻征税。
（二）提供劳务(服务业)的增值税税率设计
服务业种类繁多，差异大，有的服务行业利润率 高，负税能力强，有的服务行业则物耗投入比率和利 润率都不高，但对创造就业和满足社会服务需求的作 用很大，有的服务业(特别是一些新兴服务业)对带动 经济发展具有重要意义。因此，对服务业的税率设 计，有必要作适当的区别对待 ：
1.对于现行适用20%营业税税率的娱乐业项目，可以考虑两种选择 ： 一种选择是增设一档增值税高税 率，比如27%（原则上应与20% 税率的营业税税负基 本持平，具体的税率设置需要在调查基础上进行测 算）。另一种选择是，按17%标准税率征收增值税，但 在消费税中增加娱乐业税目征收消费税，两者的综合 税负与现行20%营业税税负持平，或者略有提高。笔 者倾向于后一种选择，因为按这种方案设计的税制更 加规范，也与增值税普遍、中性征收和消费税特殊调 节的税制理念相一致。
2.对金融保险业，鉴于其业务上的特殊性和金融 企业较强的负税能力，也为了避免对财政收入的冲 击，可以考虑对金融保险业按5%的税率征收增值税。如果财政能够承受，可以考虑将税率降至3%，以支 持金融保险业的发展。
3.其他服务项目 ： 对于邮政、文化体育等具有社 会意义的服务，应与转让无形资产一样适用低税率 ； 对于其他一般性服务，可以按17% 标准税率征收，如 果企业因此税负提高较大，则可以考虑统一适用现行 13%这一档低税率。对于现行免征营业税的项目和需 要特别鼓励的项目，可以免征增值税（其进项税额因 此也不能扣除）。同时建议给予纳税人放弃免税待遇（而换取进项税额扣除）的选择权。
4.对劳务输出以及与出口有关的服务，应实行零 税率。
（三）销售不动产的增值税税率设计
对不动产销售征税，应该对现行不动产销售征收 的营业税、不动产转让征收的契税和印花税综合考 虑。鉴于不动产典型的地域特征，适合作为地方税的 征收对象，建议合并现行征收的上述税种，对不动产 转让（包括销售）单独征收不动产转让税，不征增值 税（其进项自然也不能抵扣）。
这样，全面扩大增值税征收范围以后，除对不动 产转让不征增值税（而代之以征收不动产转让税），对金融保险服务按5%（或 3%）征收率简易征收增值 税和对出口及与出口相关的劳务提供实行零税率以 外，增值税税率拟设三档 ： ①
除原来的17% 标准税率
和13%低税率以外，增设一档超低税率（譬如说5%～ 8% 内的适当税率），适用于一些公益性、社会性的服 务项目和需要鼓励发展的项目，对于现行适用13%税 率的一些生活必需品的销售也可以考虑改按这一档税 率征税，以减缓增值税的累退性。
三、增值税、营业税两税合并改革需要注 意的问题
（一）服务业纳入增值税范围后对征管的 要求
服务业纳税人不仅数量多，情况繁杂，而且经营 规模普遍较小，财务核算管理也相对不规范，因此，对服务业征收增值税要注意与征管水平相适应。作为 政策选择，可以考虑根据实际征管条件和能力，逐步 扩大增值税征收范围，如先在交通运输业、建筑业进 行改征增值税。但这样做的缺点是 “治标不治本”，上 述提及的增值税、营业税两税并存的问题始终存在。笔者倾向于另一种政策选择，即原则上将服务业全面 纳入增值税征收范围，但服务业增值税一般纳税人的 界定标准应与征管水平相协调 ： 在改革之初，可以适 当从严控制服务业增值税一般纳税人的规模，随着征 管水平的提高，再逐步扩大服务业增值税一般纳税人 的认定范围。当然，原则上认定服务业增值税一般纳 税人标准，仍应以财务核算是否健全作为根本标准，而把营业额作为辅助标准，而且一定要强调，对不符 合营业额标准的纳税人，只要财务核算健全，完全可 以自主选择申请认定为一般纳税人。
（二）增值税、营业税合并改革对现行国家 税务局与地方税务局征管范围及中央与地方税 收收入分配的影响
目前营业税主要归地方税务局管理，也是地方政
府的主体税种之一，因此，将营业税纳入增值税征收 范围应充分考虑对地方财政收入的影响和地税系统的 职能变化，需要采取相应的配套调整措施。有两种方 案可供选择 ： 一种是 “过渡型” 思路，即对现行属于 营业税征收范围的，在管理上归地方税务局管理的纳 税人，改征增值税后，仍归地方税务局管理，收入的 划分，比照燃油税费改革的做法，将原归属地方政府 的营业税收入部分，改征增值税以后相应的部分仍归 地方政府，或者以此为基数，相应调整增值税收入在 中央与地方政府之间的分配比例。这种思路的优点是 对收入归属和地方税务机构的职能影响不大，利于平 稳过渡，缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与 地税系统的职能分工将变得更为不规范。另一种是 “彻底改革型” 思路，即营业税改革与进一步的分税 制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在 原有分税制实践经验的基础上，重新设计，明确中
央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分 工。这一思路的优点是税制改革与财政管理体制改革 同步进行，相互配套，有利于从根本上理顺中央、地 方的分配关系。但是改革的动作大，面临的问题和困 难也多。笔者倾向于后一种改革思路。参考文献
（1）王道树《推进政府收入结构性改革应对经济增长与转型挑战》，国 家税务总局税收科学研究所《研究报告》2008 年第 29 期。
（2）国家税务总局课题组《借鉴国际经验 进一步优化中国中长期税制 结构》，国家税务总局税收科学研究所《研究报告》2009 年第 1 期。（3）刘 佐《新中国税制 60 年》，中国财政经济出版社 2009 年版。
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