对拍卖行业增值税营业税征管的几点思考_营业税与增值税的对比
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对拍卖行业增值税营业税征管的几点思考 李洁 【正文】
2006年资阳市国家税务局稽查局在全省率先对拍卖行业应纳增值税情况进行了较大规模的税务稽查。此次税务稽查的主要对象是资阳亚X拍卖有限公司、宝X拍卖有限责任公司、智X拍卖有限责任公司等长期增值税零申报的企业，查补增值税数拾万元，加收滞纳金数万从元，取得了一定的成效，从中也发现了一些问题，值得进一步思考。
一、当前存在的问题及疑惑
在我国，拍卖行是具有特殊经营性质的行业。解放后，由于各种政治、经济因素的影响，在较长时期里我国拍卖行业几乎并不存在。党的“十一届”三中全会以后，我国拍卖行业虽然有所起步，但直到1997年1月1日《中华人民共和国拍卖法》（以下简称《拍卖法》）正式实施，以及根据2004年8月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议《关于修改〈中华人民共和国拍卖法〉的决定》修正之后，才真正使我国拍卖行业管理有法可依，也才有了长足的发展。
从拍卖交易行为应缴增值税的征管角度进行观察，当前主要存在以下几方面的问题：
（一）拍卖交易行为纳税主体的定位。由于拍卖行特殊的经营性质，对拍卖行取得的拍卖交易收入是征收增值税还是征收营业税，各地理解不一，执行中不尽一致，这是长期困扰着税收征管工作的一个难题。同时，对同一经营性质的交易行为采用着不同的税收调节手段，如二手车经销公司、二手车拍卖公司作为经营主体直接进行二手车交易时，二手车经销公司需缴纳2%（4%减半征收）的增值税；二手车拍卖公司需缴纳4%的增值税。经纪公司从事的二手车中介活动，则不需要缴纳增值税。二手车交易市场经营者作为二手车流通载体，只是为交易双方提供交易场所和相关服务，也不需要缴纳增值税。
（二）拍卖交易收入未如实反映。一些拍卖行认为受托拍卖货物的销售额不属于拍卖行的收入，因而在账面上不如实反映销售收入，甚至利用做假账、两套账、账外经营偷税。在稽查时还发现部分拍卖行存在发票管理不善，发票分散在个人手中；甚至发票胡乱堆放在橱柜中，无论谁需要随手可取；违反《中华人民共和国发票管理办法》《中华人民共和国发票管理办法实施细则》擅自使用收据，以致财会人员难于定期汇总业务收入总数；在开出自用收据或发票时，只填标的物价格却从不填写佣金价格。还有个别单位未经税务机关批准，擅自销毁已用发票存根和发票登记簿。同时在“全部价款和价外费用”中往往捆绑式地包括手续费、佣金等，计征增值税、营业税时难以准确划分。
（三）拍卖收入看似存在重复纳税。拍卖行销售拍卖物品的特点是货物产权不属于拍卖销售者，且存在一次销售行为看似重复纳税问题。因为拍卖行拍卖物品销售实现的同时，还意味着货物产权拥有者销售货物的实现。不仅对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4％的征收率征收增值税；而且对货物产权拥有者实现的销售货物收入也要征收相应的增值税，从表面现象看就形成重复纳税问题。如：某企业为筹集流动资金而向另一企业抵押货物一批，同时取得相应的借款。到期后该企业不能归还该项借款，所抵押货物委托拍卖行拍卖，以拍卖所得款项抵还贷款，抵还后有余款的退还借款企业。根据有关税收规定，该项拍卖货物，借款企业是产权拥有者，应当缴纳增值税；拍卖行是拍卖收入，也应当缴纳增值税，一项货物交易看似需要重复缴纳增值税。
（四）如何确认委托方纳税基数。拍卖行拍卖收入额如何确认，《拍卖法》中没有明确规定。因而在税收征管中势必引出如何确定增值税计税依据的问题。如：一件货物经拍卖行拍卖，含税（增值税）成交价为10,400元，拍卖行应缴纳增值税400元，还剩10,000元，交于委托方并同时收取手续费，委托方是按10,400元还是按10,000元计算缴纳增值税？如果按10,400元计算，但委托方分明是只得到10,000元而不是10,400元，账面上也只能是反映10,000元的收入；如果按10,000元计算，而该项货物分明是拍卖了10,400元而不是10,000元。
（五）罚没物品征免税的界定。根据财税字[1995]69号文件精神，执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收入作为罚没收入由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征税。执罚部门按商定价格所得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税，但在具体案件处理中税企之间认识有差异，税务机关执行标准也不统一。如拍卖行受人民法院委托拍卖所得是否应缴增值税，其增值税纳税主体如何确认等，有的认定应照章征税，纳税主体为拍卖行；有的认为应免税。
（六）拍卖行清收欠款征免税的限定。拍卖行在总局的《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）下发后清收以前的欠款是否应照章征收增值税存在两种观点：一种认为应照章征收增值税，而另一种意见则相左。
（七）企业收藏品征免税的划定。目前，我国在企业收藏品（如古玩、字画）管理方面的制度尚不健全，一些企业进行了大量巨额收藏。依据现行财务制度的规定，企业收藏（如古玩、字画）费用可以打入生产经营费用中，甚至可取得增值税专用发票进而抵扣进项税额，形成影响增值税、所得税因素。企业收藏品（如古玩、字画）在若干年后拍卖转让时，却可能只需由拍卖行缴纳一定的增值税或营业税，而收藏企业不缴或少缴相应税收。
（八）拍卖交易行为是否开具专用发票。拍卖行经营的是特定商品货物，按税收政策规定，只能按简易办法征税，只限于开具普通发票。但若对被拍卖的货物确需要开具专用发票时应依何征收率开具或代开。
（九）网上拍卖交易行为的纳税监控。在IE网上开设拍卖行（商店）进行拍卖交易是业内公开的秘密，现众多网上拍卖行（商店）既无营业执照，更无税务登记证，且IP地址变换频繁，并“以新作旧”“买旧卖新”，打着C to C（个人对个人）的旗号进行B to C(企业对个人)的异地网上交易。
以上存在的各类现实问题，严重地影响到拍卖交易行为的增值税征管工作，给国家造成了较为严重的税收流失。究其根源一是因受现行税收政策尚存漏洞的客观因素影响所致；二是受拍卖交易行为纳税人依法纳税意识淡薄的主观因素影响所为。
二、解决存在问题的途径及对策
按照《中华人民共和国拍卖法》和我国的公安、工商、税务等部门有关法规规定，凡开办属于特种行业的拍卖行，其经营者必须进行工商注册并按有关规定查验、登记寄拍者的身份和拍卖物品的来源，同时进行税务登记并依法纳税。拍卖行必须做到“三个合法”。即拍卖主体必须合法，拍卖程序必须合法，主持拍卖会人员必须合法。在此基础上，针对当前拍卖交易行为存在的增值税征管问题，笔者认为解决问题的途径及对策如下 ：
（一）拍卖行是拍卖交易行为纳税主体。1999年3月11日，国家税务总局以国税发〔1999〕40号文规定：对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4%的征收率征收增值税。对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。由此，从税收政策上才真正明确了拍卖交易行为的纳税主体定位于拍卖行，一般认定为小规模纳税人。
（二）拍卖机构应法定为代扣代缴义务人。目前颁布的增值税、消费税、营业税条例和相应实施细则均没有涉及拍卖机构负有扣缴义务的规定。但在总局的《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）中明确规定拍卖行受托拍卖增值税应税货物，除免税货物外，毫无疑问要将所取得的拍卖收入向税务机关申报缴纳增值税。同时，拍卖行受托拍卖消费税、营业税的应税货物或项目，应缴纳相应税收。据此，可根据拍卖机构的业务内容、流程（拍卖款项由拍卖行接收和转付，依据授权委托书可代为办理有关资产的过户手续），进一步完善拍卖交易行为的税收政策，将拍卖机构规定为有关税种的法定代扣（代收）代缴义务人，这样既能及时有效又能有政策依据（效力）地保证税款的足额征收，并增强可操作性。
（三）对拍卖交易收入应全额征税。根据《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）规定，拍卖行受托拍卖增值税应税货物，应属于代销货物行为，其纳税主体为拍卖行；对拍卖行受托拍卖的应税货物，不论是通过拍卖行结算货款（全部价款和价外费用），还是由受托方与购买方直接结算货款（全部价款和价外费用），均应按税法规定征收增值税。其中，由受托方与购买方直接结算货款（全部价款和价外费用）的交易行为，按照现行会计制度相关规定拍卖行在账面上不反映销售收入，但可依据委托书、协议或委托拍卖确认书等相关证据来确认收入实现额，依法征收增值税。在实践中拍卖行所代销货物一般为旧货，可参照财税[2002]29号文件精神，按照4%的征收率减半征收增值税，但不得抵扣进项税额；若所代销货物为新货，应按照4%的征收率征收增值税；若对被拍卖的货物确需要开具专用发票时应依4%征收率代开, 可抵扣进项税额。对拍卖行向委托方收取的手续费应征收营业税，向委托方收取的手续费，一般为落槌价的10%。由于明确拍卖行受托拍卖增值税应税货物属于代销货物行为（包括罚没物品公开拍卖所得），应照章征税，且纳税主体为拍卖行，因而拍卖环节收入不存在重复纳税问题。企业收藏品（如古玩、字画）拍卖转让时，对拍卖行应按照4%的征收率征收增值税；对委托方（企业）应既征增值税，也征所得税，从而避免企业收藏品在若干年后拍卖转让时漏征情况的发生。
在现有的破产法律规定中，对税务机关征收破产企业所欠税款的权力虽有体现，但是作为税务机关来说，却是很难把握。我国《破产法》规定法院审查受理并作出企业破产宣告时，即应当指定成立清算组并负责破产财产的委托拍卖及变现。拍卖机构在委托拍卖及变现中应负有代扣（代收）代缴义务。以上措施虽然有效，但针对面窄，如果拍卖转让中既有货物，又有固定资产、无形资产等，那么税务机关还应与所有产权（所有权）过户管理机关达成协议，以增强约束力。
（四）全面监控上网拍卖交易行为。网上拍卖与传统的拍卖在形式上不同，但内容实质一样。网上的营销方式必须要受现有的法律和规章的约束，所以在网上开设拍卖行必定缴税。我国税法规定，网上销售新货的生产经营型企业应缴纳17％的增值税。从事买进卖出，包括买进的是旧货，卖出的也是旧货的拍卖交易行为也应缴纳增值税。依据财税（2002）29号《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》规定，此类交易一律按4％的征收率减半征收增值税，且不得抵扣进项税额。纳税人销售旧货和旧机动车等，不得开具增值税专用发票。拍卖网站的经营者应负鉴别拍卖货物新旧之分并拒绝为以新作旧的交易行为提供服务的的法律责任。税务机关应协同公安、工商、电信等部门针对网上“拍卖”活动的偷税问题采取相应的措施，比如进一步明确拍卖网站经营者应负的法律连带责任，要求拍卖网站经营者提供网上拍卖交易的明细规则，电信部门及时提供拍卖网站IP地址，强化税务现代信息技术管理，提高12366热线服务效率，借助银联网监控等，切实加强对拍卖网站的纳税管理。
（五）清收欠款须照章征收增值税。根据现行税收政策规定，拍卖行在总局《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）下发后清收以前的欠款应按发票开具的当月申报缴纳增值税。
总之，既要清醒地看到拍卖交易行为中当前存在的问题，又要积极地寻求解决问题的途径及对策。应采取源头控制，在征管环节按照国家有关法律、法规规定办理拍卖行的相关审批、登记手续，搞好对拍卖行的征收、管理、稽查等环节之间的业务衔接，理顺综合管理部门与专业管理部门之间的关系，建立健全群众参与、专家咨询和集体决策相结合的制度，形成税收征管的合力，切实加强拍卖交易税收征管。
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